Al aplicar el ajuste por diferencia en cambio, las normas contables difieren de las fiscales

  • Publicado: febrero 10, 2010
  • Última Actualización: febrero 9, 2010

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Cuando se trata de ajustar los inventarios poseídos al final del año o las acciones poseídas en subordinadas en el exterior, el Decreto 2649 de 1993 y el Estatuto Tributario contienen instrucciones diferentes ¿Qué hacer en estos casos?

Las Personas Jurídicas y Naturales obligadas a llevar contabilidad conforme al Decreto 2649 de 1993, pero que a la vez se encuentran obligadas a presentar anualmente su declaración de renta o de Ingresos y patrimonio conforme a las normas del Estatuto Tributario Nacional, deben tomar en cuentas las diferencias que ambas normas se producen a la hora de indicar la forma en cómo se reconocerán los ajustes por diferencia en cambio a sus activos y pasivos expresados en moneda extranjera el último día. Veamos algunos casos:

Caso de las acciones y aportes en sociedades del exterior

Si se poseen acciones y aportes en sociedades del exterior,  y  esa sociedad del exterior en el que se poseen las acciones o aportes es una empresa subordinada para la empresa Colombiana, en tal caso la norma contable dice que la contrapartida del ajuste por diferencia en cambio a Diciembre 31 no se lleva al Estado de Resultados sino que se lleva temporalmente en una cuenta del patrimonio hasta el día en que se vendan las acciones y aportes. Eso lo indica el  parágrafo del Artículo 69 y el parágrafo del Artículo 102, ambos en el Decreto 2649 de 1993,  donde leemos:

“Art. 69. Ajuste del valor de los activos representados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste.

Parágrafo. <Adicionado por el Decreto 4918 de 2007> Las inversiones de renta variable en subordinadas del exterior, deben ser reexpresadas en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia o la entidad que haga sus veces y registrando la diferencia que resulte entre el valor en libros de dichos activos y su valor reexpresado como un mayor o menor valor del patrimonio, en el rubro en el cual sean reconocidas las variaciones patrimoniales. Cuando la inversión de que trata el presente parágrafo sea efectivamente realizada, los ajustes por diferencia en cambio que se hayan registrado en el patrimonio afectarán los resultados del período.”

“Art. 102. Diferencia en cambio. La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando deba contabilizarse en el activo.

Parágrafo. <Adicionado por el Decreto 4918 de 2007> Se exceptúa de lo establecido en este artículo, lo previsto en el parágrafo del artículo 69 del presente decreto.”

Sin embargo, para efectos fiscales, el ingreso o gasto que se derive del ajuste por diferencia en cambio a las acciones y aportes poseídas en sociedades del exterior (sin importar si es una subordinada o no) sí se debe llevar directamente a la renta fiscal. Así lo indicaría el Artículo 32-1 del Estatuto Tributario donde leemos:

“ARTICULO 32-1. INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIO. El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación.”

Esta diferencia en las normas implicará entonces  que en la renta fiscal sí figure un ingreso  o gasto (dependiendo de si el ajuste fue para aumentar el activo o para disminuirlo, respectivamente) pero que en la parte contable dicho ajuste se quedaría solo en la cuenta del patrimonio (cuenta 34).

Caso de los Inventarios de Mercancías

Otra situación similar también aplica para cuando se tienen inventarios de mercancías adquiridos con deuda en moneda extranjera. En los registros contables, dichos inventarios solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para la venta (Ver artículo 104 del Decreto 2649 de 1993 y el Concepto 340-022521 de Abril de 2003 de la Supersociedades). Por tanto, si a Diciembre 31 ya estaban listos para la venta, no  se afectarían entonces con el ajuste por diferencia en cambio que se le efectúe al saldo del pasivo que pueda existir también a Diciembre 31.

Sin embargo, y de acuerdo con la norma fiscal contenida en el Artículo 80 del Estatuto Tributario,  cuando se ajuste el saldo del pasivo a Diciembre 31 (si existe) con la tasa de cambio a dicha fecha, en ese caso dicho ajuste se reflejaría como mayor valor fiscal de las mercancías adquiridas con dicho pasivo y que todavía estén en existencia a Dic.31. La otra parte del ajuste (que correspondería a las mercancías adquiridas con ese pasivo y que ya estén vendidas) se llevaría a la renta fiscal.

Esa norma del artículo 80 del Estatuto Tributario (que se aplicaría también cuando se adquieran activos fijos) dice lo siguiente:

“ARTICULO 80. DETERMINACIÓN DEL VALOR DE COSTOS EN DIVISAS EXTRANJERAS. Los costos incurridos en divisas extranjeras se estiman por su precio de adquisición en moneda colombiana.

Cuando se compren o importen a crédito mercancías que deban ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del año o período gravable se ajustan de acuerdo al tipo de cambio oficial. Igual ajuste se hace, en la proporción que corresponda, en la cuenta de mercancías y en la de ganancias y pérdidas, según el caso.

En la fecha en la cual se realice el pago de las deudas, el contribuyente debe hacer el correspondiente ajuste en la cuenta de mercancías, o de ganancias y pérdidas, según estén en existencia o se hayan vendido, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor ya acreditado al respectivo proveedor por concepto de las mercancías a que los pagos se refieren.

Cuando se compren o importen a crédito bienes constitutivos de activos fijos, cuyo pago deba hacerse en moneda extranjera, el costo de tales bienes, así como la deuda respectiva se ajustan en el último día del año o período gravable y en la fecha en la cual se realice el pago, en la forma prevista en este artículo. “

El punto en todo caso con los inventarios es que para poder que se cumpla lo indicado en el parágrafo del Artículo 65 del Estatuto Tributario (norma que exige que el saldo final del costo contable en los inventarios antes de provisiones debe ser igual al fiscal), tocaría entonces aplicar lo indicado en el último inciso del Artícuylo 137 del Dec.2649/93 que dice: “Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas.”  . Esto implicaría que en la parte contable también se aplique lo mismo que dice la norma fiscal (artículo 80 del Estatuto Tributario) y no lo que dice la norma contable (artículo 104 del decreto 2649 de 1993).

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