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Al aproximarse la conclusión del año fiscal 2011, todas las personas naturales y sucesiones ilíquidas de nacionalidad colombiana (e incluso algunas extranjeras residentes o no en Colombia pero con patrimonios y operaciones en Colombia) deben tener presentes cuáles son los criterios fiscales vigentes según los cuales podrán o no quedar exoneradas de tener que presentar su respectiva declaración anual de impuesto de renta y complementarios por dicho año fiscal ante el Gobierno Colombiano (declaración que se estaría presentando y pagando a mediados del año 2012).

En primer lugar, es importante mencionar que en el año anterior al 2011 (es decir, durante al año 2010) la única reforma tributaria que introdujo cambios a los criterios contenidos en los artículos 9, 10, 592, 593, 594-1 y 594-3 del Estatuto Tributario (y con los cuales se define la obligación o no de presentar declaración de renta para las personas naturales o sucesiones ilíquidas) fue la Ley 1429 de diciembre 29 que con su artículo 15 elevó de 3.300 a 4.073 UVT el tope de ingresos brutos mencionado en el artículo 593 el cual deben cumplir los asalariados para quedar exonerados de declarar. Ese cambio al artículo 593, por ser norma de procedimiento tributario, se aplicó para el mismo año gravable 2010 y se seguirá aplicando para el año gravable 2011. Y en lo corrido del 2011 tampoco se produjeron cambios a esas normas de procedimiento tributario.

Adicionalmente se deberá tomar en cuenta la actualización de los valores en UVT mencionados en esas normas, pues la UVT que rigió durante el año 2010 fue de $24.555 pero la que rige hasta diciembre 31 de 2011 es de $25.132.

La importancia del factor residencia

Aclarado lo anterior, es importante comenzar por mencionar que en la determinación de si una persona natural o sucesión ilíquida  estará o no obligado a presentar declaración de renta por el año gravable 2011 ante el Gobierno Colombiano, lo primero que se debe definir es  si por dicho año la persona o sucesión ilíquida se consideró un “residente” o un “no residente” ante dicho Gobierno.

En efecto, según lo definen las normas de los artículos 9 y 10 del Estatuto Tributario, toda persona natural o sucesión ilíquida (ya sea colombiana o sea una extranjera que nos visite o se radique en Colombia) puede llegar a tener una cualquiera de esas dos condiciones en relación con el respectivo año fiscal y de allí se desprenden las consecuencias tributarias que se muestran en el siguiente cuadro:

Se deben cumplir 6 requisitos para quedar exonerado de declarar

Habiendo definido entonces cuánto patrimonio y cuántas rentas (ingresos) son los que deben  ser tomados en consideración por los “residentes” y cuánto por los “no residentes”, podemos pasar a citar el conjunto de los 6 requisitos (entre los cuales se incluyen el patrimonio bruto poseído a diciembre 31 de 2011 y los ingresos brutos obtenidos durante el 2011) que deben ser cumplidos en su totalidad por las personas naturales y sucesiones ilíquidas para quedar exoneradas de presentar la declaración de renta por el año gravable 2011.

Si se incumple alguno de ellos, habrá obligación de presentar la respectiva declaración de renta ante el Gobierno Colombiano.

Pero si cumple con la totalidad de los mismos, no tendrá que presentar tal declaración y en ese caso las retenciones en la fuente a título de impuesto sobre la renta y de ganancia ocasional que le hayan practicado durante el año 2011 se convertirían en su “impuesto del año”  (Ver artículo 6 del Estatuto Tributario; consulta también nuestro anterior editorial de Septiembre de 2007: “¿Podrían las personas naturales solicitar la devolución de los anticipos al impuesto de renta?”)

Téngase presente además que en el caso de  las personas naturales extranjeras sin domicilio en Colombia a las cuales se les haya practicado retención en la fuente sobre la totalidad de los ingresos obtenidos en el año en Colombia por los conceptos mencionados en los artículos 407 a 411 del Estatuto Tributario, ellas quedan en ese caso exoneradas de presentar declaración (No están obligadas ni siquiera por el simple hecho de poseer bienes en Colombia; ver el inciso segundo del artículo 592).

Los requisitos entonces para quedar exonerado de presentar declaración de renta por el año gravable 2011 son:

El requisito de los “ingresos brutos” es el que marca la diferencia entre las tres subcategorías

Obsérvese que aunque la norma nos hace diferenciar al universo de las personas naturales en tres distintas subcategorías (es decir, entre “asalariados”, “trabajadores independientes” y “las demás personas naturales”), en todas esas subcategorías los valores de la tabla anterior se comportan exactamente igual, a excepción del valor del requisito numero 2 (ingresos brutos).

Para entender el por qué de dicha diferenciación en el caso de los ingresos brutos, es necesario repasar lo que se contempla en los artículos 592 a 594-1 del Estatuto Tributario.

Obsérvese que el tope mínimo de ingresos brutos entre esas tres subcategorías es el que se menciona en el artículo 592 del Estatuto Tributario, y que por el año 2011 está fijado en $35.185.000.

Sin embargo, lo que nos dicen los artículos 593 (para asalariados) y 594-1 (para trabajadores independientes) es que “sin perjuicio de lo señalado en el art.592…”, es decir, “sin olvidar lo que dice el artículo 592”, es aceptable  que el valor de los ingresos brutos de la persona natural o sucesión ilíquida se excedan de los $35.185.000 y se aceptaría que lleguen hasta los $102.363.000 ó los $82.936.000 para continuar considerándolo como un no obligado a declarar.

Pero en tal caso, al examinar el concepto por el cual se recibieron esos ingresos de hasta $102.363.000 ó de $82.936.000, la mayor parte (80% o más) deben provenir  ó de “Salarios y pagos labores”, ó provenir de “Honorarios, comisiones, y servicios”.

Si eso no se cumple, entonces siempre se deberá tener en cuenta, como parámetro básico, que toda persona natural que supere los $35.185.000 en ingresos brutos

estaría obligada a presentar la declaración de renta del año 2011.

Si a esta altura algún lector desea hacer más ejercicios en relación con los “ingresos brutos” como parámetro para definir si una persona natural quedaría obligada o no a presentar su declaración de renta por el año 2011, lo invitamos a leer el editorial que hicimos en su época en relación con la declaración de renta del año gravable 2005.

Los ejemplos que allí se dieron siguen siendo validos para el caso del año 2011, pero  solamente deberá tomar en cuenta que los valores absolutos de la norma fueron cambiados de conformidad con la tabla que publicamos en el presente editorial.

A los “trabajadores independientes” se les exigen más requisitos adicionales para exonerarlos de presentar declaración de renta

En el caso de los que sí demuestren que se pueden considerar como “trabajadores independientes” (que porque el 80% o más de sus ingresos brutos provienen de honorarios, comisiones o servicios), a ellos la norma del artículo 594-1 del Estatuto Tributario les exige aun más requisitos.

Les exige que esos honorarios, comisiones o servicios debieron estar “debidamente facturados” (si no está obligado a facturar por estar en el “Régimen simplificado del IVA”, en ese caso debía haber facturado voluntariamente para cumplir con este requisito).

Y adicionalmente, exige que sobre tales honorarios, comisiones o servicios los respectivos clientes del trabajador independiente le hayan practicado retenciones en la fuente. Esto último es algo que muchos no van a poder cumplir si sucedió que después de julio de 2011, con la aplicación de la norma del art. 173 de la Ley 1450, sus clientes le aplicaron la tabla de retención de asalariados y con esa tabla su retención fue cero (no se les practicaron retenciones).

La norma dice textualmente lo siguiente:

“ARTICULO 594-1. TRABAJADORES INDEPENDIENTES NO OBLIGADOS A DECLARAR. Sin perjuicio de lo establecido por los artículos 592 y 593, no estarán obligados a presentar declaración de renta y complementarios, los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas, que no sean responsables del impuesto a las ventas, cuyos ingresos brutos se encuentren debidamente facturados y de los mismos un ochenta por ciento (80%) o más se originen en honorarios, comisiones y servicios, sobre los cuales se hubiere practicado retención en la fuente; siempre y cuando, los ingresos totales del respectivo ejercicio gravable no sean superiores a 3.300 UVT y su patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de 4.500 UVT.

(el subrayado es nuestro)

Si esos dos requisitos formales no se demuestran, en ese caso el trabajador independiente declararía con el solo hecho de que sus ingresos brutos superen los $35.185.000 (así incluso lo confirma la DIAN en su concepto 76456 de septiembre de 2006; consulta un editorial anterior sobre el asunto).

Por último, es conveniente finalizar indicando que no necesariamente quien deba “declarar” estaría obligado automáticamente a  “liquidar y pagar impuesto a cargo”. Esto fue algo que ya tuvimos oportunidad de examinar en nuestro anterior editorial de junio de 2007 titulado “No toda persona natural que declare renta debe pagar algún valor por dicho impuesto” .

Obligados a declarar virtualmente y a cumplir requisitos para inscribirse en el RUT o actualizarlo

Por último, es conveniente recordar que si alguna persona natural o sucesión ilíquida queda obligada a presentar declaración de Renta por el año gravable 2011, en ese caso deberá cerciorarse de si le corresponde presentar dicha declaración en forma virtual (ver artículo 579-2 del Estatuto Tributario) o si puede hacerlo en forma litográfica (papel).

Solamente aquellas personas a quienes les aplique alguno de los 14 criterios contenidos en la Resolución DIAN  102761 de diciembre 9 de 2011 son quienes quedan obligados a presentar todas sus declaraciones tributarias en forma virtual. En esa resolución (que derogó a la 01336 de febrero de 2010) se indica que si alguien es por ejemplo una persona natural que deba presentar información exógena tributaria, entonces también debe empezara declarar virtualmente con las declaraciones que se venzan a partir de marzo 1 de 2012. Lo mismo si es un Contador o Revisor Fiscal que firme en entidades que declaren virtualmente.

Además, si alguna persona natural o sucesión ilíquida tiene que declarar renta por primera vez y para ello necesita inscribirse en el RUT, o si alguna ya tiene RUT pero necesita actualizarlo para hacerle figurar la responsabilidad 05-declarante de renta o para actualizar algún otro dato, en ese caso les van a pedir en dicho trámite que cumplan con los nuevos requisitos introducidos con los decretos 2645 de julio de 2011 y 2820 de agosto de 2011 (llevar fotocopia de la cédula y del recibo de servicios públicos o predial que corresponda a la dirección que tendrán reportada en el RUT).

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Teniendo presente que entre agosto y septiembre de 2011  se empezarán a vencer los plazos para presentar las declaraciones de Renta año gravable 2010 de Personas naturales, es importante tener en cuenta lo que implicaría para una Persona Natural o Sucesión Ilíquida llegar a reflejar una pérdida en la zona de rentas ordinarias de dicha declaración.  (ver el renglón 58 en el formulario 110 o el renglón 46 del formulario 210).

Al respecto, sucede que la norma que hace tiempo ha estado contenida en el artículo 147 del ET indica que sólo las Sociedades Comerciales, y no las Personas Naturales,  pueden tomar las pérdidas fiscales de sus declaraciones de renta (las que liquiden en su zona de rentas ordinarias pero sin incluir las que puedan liquidar en su zona de ganancias ocasionales) y utilizarlas a modo de “compensación” en las siguientes declaraciones disminuyendo de esa forma los futuros impuestos de renta (ver el renglón 59 del formulario 110).

Nota: Esa misma posibilidad también se le permite a las personas jurídicas del Régimen Tributario Especial (ver artículo 6 del Decreto 4400 de 2004)

Sin embargo, porque ese beneficio de poder compensar pérdidas es un beneficio muy grande para las sociedades comerciales, es por eso que ese mismo artículo 147 del Estatuto Tributario establece lo siguiente en su último inciso:

“El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación.”

¿Por qué un periodo de firmeza de 5 años?

Como quien dice, la DIAN necesita tener 5 años de plazo, y no los 2 años normales que se otorgaría en las demás ocasiones (ver artículo 714 del Estatuto), para en esos 5 años entrar a revisar si esas pérdidas sí son reales o no. De esa forma, si la DIAN modifica esa pérdida, pero el contribuyente ya la había compensando en una o varias declaraciones siguientes, entonces la DIAN tomará esa declaración en la que se había formado la pérdida y la convertirá en una “renta liquida especial por recuperación de deducciones” (ver artículo 199 del Estatuto)

Adicionalmente le calculará la sanción del Artículo 647-1 del Estatuto la cual  dispone que se liquidaría una sanción de corrección sobre ese “impuesto teórico” que produciría la pérdida rechazada (es decir, se toma la perdida rechazada y se le aplica 33% y sobre tal cálculo el 10% de sanción; ver concepto DIAN 9665 de feb. 21 de 2005).

Ese periodo de firmeza especial de 5 años, tanto para la declaración en que se forme la pérdida como para aquellas en que la compensen,  es un periodo que no se altera ni siquiera por el hecho de que la sociedad comercial liquide voluntariamente o sobre la Renta presuntiva un impuesto neto  de renta que le permitiría supuestamente aspirar al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del Estatuto Tributario (ver conceptos DIAN 103121 de Octubre de 2008, ratificado con los conceptos 075186 de Octubre de 2010 y 008895 de Febrero de 2011).

¿Qué deben hacer entonces las Personas Naturales?

Siendo claro entonces que las Personas Naturales y  Sucesiones Ilíquidas (tanto obligadas como no obligadas a llevar contabilidad) no pueden hacer compensaciones de sus pérdidas liquidas en declaraciones siguientes, sería lógico entender que esa firmeza de 5 años mencionada anteriormente solo se le aplique a las declaraciones de sociedades comerciales o de entidades del régimen especial  que sí arrojen pérdidas pero no a las declaraciones de personas naturales.

Sin embargo, la propia DIAN, en las cartillas instructivas para elaborar por ejemplo el formulario 210 de la Declaración de Renta año 2010 de Personas Naturales no obligadas a llevar contabilidad, en su página 41, cuando está dando instrucciones sobre el beneficio de auditoría, incluye una nota en la que da a entender que aun en las declaraciones de renta de personas naturales, si la declaración arroja pérdida, entonces esa declaración tendrá firmeza solo 5 años después de presentada.

Como quien dice, la DIAN está dando a entender que ese último inciso del artículo 147 antes citado es una norma que no solo se debe aplicar a las sociedades comerciales (como sería lo lógico) sino que se la aplicaría a todo tipo de declaraciones.

Si eso es así, lo más conveniente entonces para una persona natural sería la de no ponerse a reflejar una pérdida en la zona de rentas ordinarias de su declaración de renta (pues como dijimos, no les puede sacar provechos hacia futuro), y con eso entonces su declaración sí podría quedar en firme en otros plazos más razonables (como en 2 años o menos si se acoge al beneficio de auditoría).

Recordemos que sólo para las personas naturales que desarrollen actividades agropecuarias la norma del artículo 150 del Estatuto Tributario les permite usar sus pérdidas fiscales de un determinado año y llevarlas a los años siguientes pero no a modo de “compensación” sino en los renglones de “deducciones”. Y para ello, hasta les pide, como algo excepcional, que tendrían que tener esa pérdida reflejada en libros de contabilidad aunque se sabe que los agricultores y ganaderos no están obligados a llevar contabilidad (ver artículo 23 del Código de Comercio)

¿Cómo hacer si no se quieren reflejar pérdidas en la declaración?

Si la persona natural entonces no quiere reflejar pérdidas en su declaración de renta, lo que puede hacer es renunciar voluntariamente a los excesos de costos o gastos que iba a incluir en su declaración y con los cuales se le terminaba formando dicha pérdida.

Si alguien renuncia a ese derecho de poder incluir costos y gastos, no hay nada que lo sancione. Sin embargo, si la realidad es que su ejercicio fiscal le produjo una pérdida pero la misma no va a quedar reflejada en la declaración de renta, entonces la Persona Natural sí deberá ser honrada a la hora de hacer su conciliación patrimonial con la cual se justifica lo que pasó con su patrimonio líquido de un año a otro.

Se tendría que ver que ese patrimonio líquido de un año a otro se disminuyó justamente por esas pérdidas que sufrió en el año. Sin embargo, si al mismo tiempo hubo ganancias ocasionales netas, y hasta reajustes fiscales a sus activos, entonces el efecto neto en su patrimonio líquido sí puede ser que éste haya aumentado.

Cada quien deberá hacer correctamente dicha conciliación patrimonial, para que la DIAN, cuando revise la declaración, no termine liquidando una “renta por comparación patrimonial” si el patrimonio creció injustificadamente (ver artículo 236 y siguientes del ET).

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Uno de los 6 criterios que obligan a una persona natural a tener que presentarle anualmente la Declaración de Renta al Gobierno Colombiano es si su patrimonio bruto a diciembre 31 – es decir, la suma de todos sus bienes y derechos apreciables en dinero, ubicados en Colombia y/o en el exterior, valuados con criterio fiscal y sumados hasta antes de restar las deudas que pesen sobre ellos – es superior a 4.500 UVT.^{[1] [2] [3]}

Ahora bien, y pensando en los casos de las personas naturales que sean casadas o que vivan en unión libre, ese monto del patrimonio bruto que los obligaría a presentar declaración de renta no se obtiene con simplemente dividir entre los dos el valor de los bienes que se poseían desde antes de la relación matrimonial y los que se hayan conseguido durante la relación matrimonial o de pareja.

Por el contrario, su patrimonio bruto para efectos de la declaración de renta se define en forma individual según como lo indiquen los documentos de compra con que los fueron adquiriendo, o según las operaciones que cada uno haya realizado individualmente , por ejemplo caso que tengan cuentas por cobrar por prestar dineros o por vender bienes y/o prestar servicios a crédito.

¿Cómo definir el patrimonio de cada miembro de la relación matrimonial o sentimental?

Lo anterior está sustentado en la norma contenida en el artículo 8 del Estatuto Tributario la cual indica que cada cónyuge o miembro de la pareja es considerado un sujeto pasivo del impuesto de renta en forma individual.

Dicha norma establece lo siguiente:

“ARTICULO 8o. LOS CONYUGES SE GRAVAN EN FORMA INDIVIDUAL. Los cónyuges, individualmente considerados, son sujetos gravables en cuanto a sus correspondientes bienes y rentas.

Durante el proceso de liquidación de la sociedad conyugal, el sujeto del impuesto sigue siendo cada uno de los cónyuges, o la sucesión ilíquida, según el caso.” ^[4]

De acuerdo con esa norma, queda claro que cada miembro de la pareja tendrá que ir respondiendo por su obligación o no de declarar renta dependiendo de cómo se hayan ido adquiriendo los bienes. Eso significa que si por ejemplo, al adquirir un bien raíz, en la escritura pública solo figura como comprador uno solo de los cónyuges, entonces dicho bien raíz será tomado en cuenta en un 100% solo por dicho cónyuge comprador y con ello podrá ir conociendo si debe o no presentar la declaración de renta, y cuando sí deba presentar la declaración entonces también declarara el 100% de dicho bien raíz.

Los únicos casos en que un bien tendría que ser declarado de manera conjunta por esposo y esposa, es si en el documento en que se adquiere el bien figuran, al mismo tiempo, esposo y esposa como compradores. Incluso, si en tales documentos llega a indicarse que uno de los cónyuges compra con un mayor porcentaje que el otro, pues en ese caso se deberá tomar en cuenta ese porcentaje especifico a la hora de denunciar e bien en las declaraciones tributarias.

De la misma norma antes citada, se entiende que si incluso llega a morir uno de los cónyuges, el patrimonio que era propiedad de ese cónyuge fallecido sigue declarándose en su propia cabeza (se convierte en la declaración de una “sucesión ilíquida”) hasta cuando se lleve a cabo efectivamente la respectiva asignación de bienes en la liquidación de la sucesión ilíquida, caso en el cual los bienes empezarán a ser declarados por los que lo hereden (el cónyuge que sobrevive, o los hijos)

Lo que se logra con esta norma

Con esa forma de definir los patrimonios fiscales de los miembros de la relación matrimonial sí se logra que aquel cónyuge que tiene más patrimonio que el otro quede obligado a declarar pues de lo contrario, si se dejaran dividir teóricamente los patrimonios, entonces podría suceder que ninguno de los dos cónyuges o miembros de la relación sentimental quedarán obligados a declarar – que porque ninguno excedió el monto de patrimonio bruto – o incluso, que ambos quedaran obligados a declarar – que por que el otro que tenía menos patrimonio absorbió parte del patrimonio del que tenía más patrimonio- .

Y recuérdese, como lo dijimos al principio de este editorial, que el patrimonio bruto es solo uno de los 6 requisitos que obligan a una persona natural a tener que declarar renta. Por tanto, no se debe descuidar examinar los otros 5 requisitos

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Al comparar las normas contenidas en los artículos 499, 592, 594-1 y 594-3 del Estatuto Tributario se puede establecer que algunas personas naturales que desarrollaron actividades gravadas con IVA durante el 2010 y lo sigan haciendo durante el 2011, son personas que podrían continuar perteneciendo al Régimen simplificado del IVA durante el 2011 pero que al mismo tiempo  les puede  surgir la obligación de presentar su declaración de Renta por el año gravable 2010.

En efecto, no todos los requisitos que se exigen en  el artículo 499 del Estatuto para poder pertenecer  al régimen simplificado del IVA durante el 2011 son iguales a los establecidos en los artículos 592, 594-1 y 594-3 para quedar exonerados de presentar declaración de renta por el año gravable 2010 (véase también el artículo 8 del Decreto 4836 de Diciembre de 2010)

Miremos el siguiente cuadro comparativo con los requisitos que son comunes en estos dos tipos de normas (los demás requisitos que no son comunes no se compararán para los efectos de este cuadro)

Por lo anterior, quedaría claro que en relación con el nivel de ingresos brutos obtenidos durante el 2010, si por ejemplo una persona natural comerciante obtuvo ingresos brutos de su sola actividad gravada con IVA que están por debajo de $98.220.000, entonces esa persona puede seguir en el régimen simplificado del IVA durante el 2011. Pero si sus ingresos brutos totales del año 2010 están por encima de $34.377.000, sí deberá presentar su declaración de renta año gravable 2010 (la cual vence en agosto de 2011; ver artículo 15 del Decreto 4836 de diciembre de 2010)

Lo mismo sucede con el trabajador independiente, pues si sus  ingresos brutos de su sola actividad gravada con IVA que están por debajo de $98.220.000, entonces esa persona puede seguir en el régimen simplificado del IVA durante el 2011. Pero si sus ingresos brutos totales del año 2010 están por encima de $81.031.000, sí deberá presentar su declaración de renta año gravable 2010.

(Nota: Para mayor información sobre cómo se deberá presentar la Declaración de Renta de Personas Naturales del año gravable 2010, no dejes de consultar nuestra obra  educativa multimedia “Guía para la preparación y Presentación de la Declaración de Renta año gravable 2010”, la cual se envía en exclusiva a nuestros suscriptores oro; o si lo prefieres, puedes acudir a nuestros eventos presenciales sobre el tema durante junio de 2011 en Medellín, Cali y Bogotá)

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A partir del próximo 8 de Abril de 2011 comienzan a vencerse los plazos para que las Personas Jurídicas obligadas a presentar Declaración de Renta o de Ingresos y Patrimonio del año gravable 2010 cumplan con dicha obligación. Y en el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, los plazos máximos para hacerlo vencerán durante agosto y septiembre de 2011 (véase los artículos 12 a 15 del Decreto 4836 de Diciembre de 2010; consulta nuestro “Calendario Tributario automatizado 2011”).

Al respecto, es importante tener presente que aquellos declarantes a quienes en la actualidad les esté aplicando alguno de los 10 criterios mencionados en el Artículo 1 de la Resolución 01336 de Febrero 16 de 2010 (modificada con la Resolución 13830 de Diciembre 24 de 2010), tales declarantes quedan obligados a presentar su declaración de renta o de ingresos y patrimonio en forma virtual a través del portal de internet de la DIAN utilizando los Servicios Informáticos Electrónicos de dicha entidad.

Si aun no les está aplicando ninguno de esos 10 criterios, entonces podrán presentar su declaración en papel en cualquier banco del territorio nacional y no solo en aquellos que estén ubicados en la jurisdicción de la administración de impuestos en la que esté inscrito el declarante (ver artículo 1 del Decreto 4836 de 2010).

Además, en relación con las personas jurídicas que hayan quedado obligadas a presentar en forma virtual la información exógena tributaria del año gravable 2010 de los artículos 623 a 631-1 del Estatuto Tributario y que fue definida por la DIAN en sus resoluciones 8654 a 8661 de Agosto  30 de 2010, esas personas jurídicas no quedan por esa razón obligadas a presentar sus declaraciones en forma virtual.

10 criterios diferentes

Los  criterios establecidos en la Resolución 01336 de Febrero de 2010 señalan que quedarían obligados a presentar su declaración de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2010 en forma virtual las siguientes entidades y/o personas naturales:

1. Los contribuyentes que en  Febrero 16 de 2010 tenían la calificación de Grandes Contribuyentes sin importar si posteriormente perdieron o no dicha calificación (ver parágrafo 2 del artículo 1 de la Resolución 1336). Igualmente todos los que se convirtieron en Grandes Contribuyentes en Diciembre de 2010 con la resolución 014097 (ver artículos 4 y 5 de la misma).
2. Todas las entidades que en Febrero 16 de 2010 o en fechas posteriores califican como  Entidades no contribuyentes señaladas en los artículos 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario. Tales entidades serían: los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes que administren las entidades fiduciarias. También Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y los fondos de cesantías
3. Las personas naturales o jurídicas responsables del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, cuyos ingresos brutos en el año gravable 2008 o años gravables siguientes, hayan sido iguales o superiores a QUINIENTOS MILLONES DE PESOS M/CTE ($500.000.000), y que hayan sido responsables del impuesto sobre las ventas o agentes de retención en el mismo año gravable. En relación con este criterio, es importante aclarar que si sucede que fue solo al cierre del 2010 cuando se alcanzan por primera vez los $500.000.000 de ingresos brutos (incluyendo ingresos de renta más ingresos de ganancia ocasional; ver parágrafo 4 del artículo 1 Resolución 1336), en ese caso la declaración de renta 2010 la puede presentar en papel y tres meses después del vencimiento del plazo para presentarla sí empezarán entonces a presentar sus declaraciones (de IVA, de Retefuente, etc.) en forma virtual (ver artículo 3 de la Resolución 01336). Además, si al cierre del 2008, ó 2009, o 2010 se combinaron los criterios de ser responsables de IVA o agentes de Retención y de haber alcanzado el tope de ingresos brutos superiores a los 500.000.000, entonces para siempre quedan obligados a declarar virtualmente sin importar si sus ingresos se disminuyeron posteriormente o hayan dejado de ser responsables de IVA o que hayan dejado de ser agentes de retención (ver parágrafo 2 del artículo 1 Resolución 1336).
4. Todos los que en Febrero 16 de 2010, o en fechas posteriores, se convirtieron en usuarios aduaneros, sin importar que posteriormente hayan dejado de tener esa calidad (ver parágrafo 2 del artículo 1 de la Resolución 1336). Por usuario aduanero se entienden las entidades que tengan las siguientes calidades: Agente de carga internacional,  Agente marítimo, Comercializadora Internacional (C.I.), Depósito público o privado habilitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con carácter permanente, Intermediario de tráfico postal y envíos urgentes, Operador de transporte multimodal, Titular de Aeropuertos ó puertos y muelles de servicio público o privado, Transportista nacional de operaciones de tránsito aduanero, Usuarios de zonas francas permanentes y permanentes especiales, Usuario aduanero permanente, Usuario altamente exportador, Usuarios sistemas especiales Importación Exportación, Transportador Aéreo, Marítimo o Terrestre de los Regímenes de Importación y/o Exportación, Agencia de Aduanas; Los demás usuarios aduaneros que para actuar requieran autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En pocas palabras, serían todos los que tuvieron o tengan reportado algún código en la casilla 54 de la primera página de su RUT.
5. Los que en Diciembre 24 de 2010 o en fechas posteriores eran personas o entidades, autorizadas y concesionadas para operar los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, sin importar si posteriormente dejaron dicha actividad (nota: este criterio fue establecido con la Resolución 13830 de Diciembre 24 de 2010).
6. Los que en Diciembre 24 de 2010 o en fechas posteriores actuaron como solicitantes para operar juegos promocionales y rifas, que tengan la calidad de juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional (nota: este criterio fue establecido con la Resolución 13830 de Diciembre 24 de 2010).
7. Las personas Naturales que en Febrero 16 de 2010 o fechas posteriores fueron nombrados como Notarios, sin importar que posteriormente hayan dejado dicha actividad (ver parágrafo 2 del artículo 1 Resolución 1336).
8. Todos los que en Febrero 16 de 2010, o en fechas posteriores, eran o se convirtieron en  intermediarios del mercado cambiario. Igualmente los concesionarios de servicios de correos que presten servicios financieros de correos y los titulares de cuentas corrientes de compensación que deban presentar la información cambiaria y de endeudamiento externo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
9. Todos los que en Febrero 16 de 2010 o en fechas posteriores optaron por expedir su factura en forma electrónica.
10. Todos las personas naturales que en Febrero 16 de 2010, o en fechas posteriores, eran o se convirtieron en funcionarios de la DIAN.

“Nota: Para cualquiera de los 10 criterios anteriores, si el mismo les empezó a aplicar en algún momento después de Febrero 16 de 2010, en ese caso la obligación de empezar a declarar virtualmente empieza al tercer mes siguiente de haberles empezado a aplicar el criterio tal como lo dice el art. 3 de la Resolución 1336. Por tanto, si las declaraciones de renta año gravable 2010 se vencen durante abril de 2011, eso significaría que para estar obligados a presentar dicha declaración en forma virtual, el criterio respectivo debió aplicarles en Enero de 2011 o antes)”

Declaración voluntaria en forma virtual

En relación con el anterior listado de criterios, si alguno de ellos le aplicó o aplica a una persona natural, es importante mencionar que si tal persona natural se murió y se convirtió por tanto en una sucesión ilíquida, entonces en ese caso le desaparece la obligación de declarar virtualmente pues la norma solo aplica a las personas naturales (las que sigan vivas) pero no aplica a las sucesiones ilíquidas.

Además, en el caso de que alguno de los criterios le aplique a personas jurídicas, en ese caso es solamente la persona jurídica la que queda obligada a presentar sus declaraciones en forma virtual pero no los funcionarios que firman sus declaraciones (representante legal, contador o Revisor Fiscal). Para esos funcionarios toca mirarles si individualmente les aplica o no alguno de los criterios antes mencionados.

En todo, si una persona jurídica no está obligada a presentar su declaración de Renta 2010 en forma virtual, pero sus funcionarios sí cuentan con mecanismos de firma digital (pues de pronto se los asignaron para presentar información exógena tributaria, o de pronto son funcionarios que al mismo tiempo trabajan para otras personas jurídicas que sí están obligadas a declarar virtualmente), en ese caso pueden,  en forma voluntaria,  presentar su declaración de renta en forma virtual.

Requerimientos técnicos

Así mismo, es importante destacar que para poder presentar las declaraciones en forma virtual, los obligados a ello  pueden utilizar cualquier computador con tal que reúna unas características básicas

Adicionalmente, si extravían los mecanismos de firma digital, o cambian al representante legal, o contador o Revisor fiscal que firmaría las declaraciones, en ese caso deben obtener, como mínimo con 3 días hábiles de anticipación al vencimiento para declarar, los nuevos mecanismos de firma digital (ver Artículo 3 del Decreto 1791 de 2007).

Además, si el mecanismo de firma digital de quienes firmarán las declaraciones ya tiene más de 3 años de expedido, entonces primero deberá cumplir con renovarlo, proceso que también se hace en forma virtual por el mismo portal de la DIAN (véase la cartilla instructiva de la DIAN sobre el Mecanismo de Firma Digital)

El pago no es obligatorio hacerlo en forma virtual

La parte considerativa de la Resolución 1336, y el artículo 4 de la misma, indican que los obligados a presentar sus declaraciones en forma virtual (incluida la declaración de renta), deben también diligenciar en forma virtual el respectivo recibo de pago en bancos (si es que la declaración arroja un saldo a pagar en lugar de un saldo a favor)

Pero no estarían obligados a efectuar el pago de dicha declaración en forma virtual (para lo cual se requiere tener contraseñas de internet en la entidad bancaria donde se posea el dinero para hacer los pagos; véase la cartilla instructiva de la DIAN al respecto).

El pago por tanto puede hacerse en las oficinas físicas de los bancos, llevando solamente el recibo de pago en bancos diligenciado eso sí por el portal de la DIAN (como quien dice, no se salvarían de hacer colas en los bancos, y ojalá no lo dejen para el último día).

Además, y según comunicado de la DIAN, desde Febrero 1 de 2011 los formularios que se diligencien virtualmente por el portal de la DIAN (tanto los formularios de las declaraciones como los de formularios de pago en bancos) solo se deben imprimir en original y 1 sola copia.

El parágrafo 6 del artículo 1 de la Resolución 1336, adicionado con la Resolucion 13830 de Diciembre 24 de 2010, estaría indicando que solamente los que explotan juegos de suerte y azar sí están obligados a efectuar pagos en forma virtual, pero se entendería que el pago que deben hacer en forma virtual es el de los derechos de explotación de juegos de suerte y azar los cuales, según la Ley 1393 de Julio de 2010 y la Resolución DIAN 13060 de Diciembre 9 de 2010, son recaudados por la DIAN.

Si no se declara en forma virtual estando obligado, la declaración se toma como no presentada

De acuerdo con lo indicado en el Artículo 579-2 del Estatuto Tributario, es el Director de la DIAN, con plena discreción, quién decide qué personas naturales o jurídicas quedan obligadas a presentar sus declaraciones tributarias en forma virtual. Si estando obligados a presentarla virtualmente lo hacen en papel, esa declaración se da por no presentada (aunque tienen que pasar dos años para que la DIAN lo detecte y la de por no presentada).

Téngase presente además que en el parágrafo del Artículo 7 del  Decreto 1791 de mayo de 2007 se indica los casos en los que los obligados a declarar virtualmente lo podrán hacer en papel.

Ese artículo 7 fue justamente modificado con el artículo 42 del Decreto 4929 de 2009 indicándose con ese cambio que desde diciembre de 2009 en adelante las Cooperativas que tengan firma digital, y que no sean Cooperativas de Integración, sí tendrán que presentar virtualmente su declaración de Renta (hasta antes de ese modificación, ninguna cooperativa, aunque tuviera firma digital, podían presentar su declaración en forma virtual; se las hacían presentar en papel; pero con este cambio, solo las Cooperativas de Integración, como Confecoop, seguirán haciéndolo en papel a pesar de que tengan firma digital).

Por tanto, de nada sirve que  un contribuyente quisiera voluntariamente figurar entre los obligados a declarar virtualmente pues la DIAN no recibe solicitudes de los que desean declarar virtualmente ya que, según se dijo anteriormente, es un acto de libre espontaneidad del Director de la DIAN.

Material relacionado:

• Calendario Tributario automatizado 2011
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De acuerdo con lo indicado en el artículo 28 de La Ley 1393 de Julio 12 de 2010, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario, en las declaraciones de Renta del año gravable 2010 y siguientes la DIAN podrá sancionar con inexactitud la información que se lleve a los renglones 31 y 32 de sus formularios 110 para declaración de renta o de ingresos y patrimonio de los obligados a llevar contabilidad, o la que se lleve a los renglones 30 y 31 de los formularios 210 para declaración de renta de los contribuyentes personas naturales  no obligadas a llevar contabilidad (consulta nuestro editorial “¿Cuáles son las reformas tributarias introducidas con la Ley 1393 de Julio 12 de 2010?”) .

En esos renglones, y  por mandato de lo indicado en el parágrafo 1 del Artículo 50 de la Ley 789 de Diciembre de 2002,  la DIAN ha estado solicitando todos estos  años que los contribuyentes  y no contribuyentes del impuesto de renta, cuando presenten su Declaración de Renta o de Ingresos y patrimonio, informen los valores que efectivamente se hayan pagado durante el año fiscal (y no los simplemente causados) por aportes a las entidades de seguridad social y parafiscales generados sobre los salarios que pretendan tomar como costo o deducción.

(véase por ejemplo las páginas  70 y siguientes de la cartilla instructiva de la DIAN para elaborar el formulario 110 por el  año gravable 2009 pues la cartilla para el formulario año gravable 2010 aun no ha sido publicada en su página de internet).

¿En qué consiste la Sanción por inexactitud?

Como el diligenciamiento de esos renglones era meramente informativo, y la DIAN no podía castigar a quienes informaran allí datos inexactos (es decir, informar  que están pagados cuando en verdad no lo están), fue por eso que la Ley 1393 de Julio de 2010 (que retomó medidas incluidas en las Decretos-Leyes de Enero de 2010 por la emergencia Social en el sector salud y que se habían quedado sin fuerza jurídica cuando dicha Emergencia fue declarada inexequible en abril de 2010) adicionó entonces un parágrafo al artículo 647 para que a partir de las declaraciones 2010 esa información inexacta pueda ser castigable.

(Nota: la modificación al artículo  647, por ser norma de Procedimiento Tributario, sí se puede aplicar a partir de las declaraciones de renta 2010; además, lo que sí ha podido castigar la DIAN desde siempre, pero solo si lo detecta en una auditoría,  es la inclusión como deducible del costo o gasto por aportes a seguridad social sin estar pagados; ver artículo 114 del Estatuto Tributario).

El artículo 647 estable entonces en estos momentos lo siguiente:

“ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.”

En  consecuencia, quienes diligencien los renglones 31 y 32 en sus formularios 110 (o los renglones 30 y 31 en el formulario 210) deberán estar seguros de que las cifras allí reportadas sí correspondan a valores efectivamente pagados durante el año 2010 (o la fracción de año 2010 para las entidades que se liquidaron durante el año) a las entidades de seguridad social y parafiscales.

Si dichos valores solo están causados, en ese caso esos renglones se diligenciarían en ceros pues la DIAN podrá tomar entonces el valor reportado inexactamente (los valores que solo estaban causados y no pagados) y aplicarles una sanción por inexactitud equivalente al 160% de los mismos.

¿Cómo diligenciar esos renglones 31 y 32?

Al respecto, y como lo dijimos en un editorial anterior, la DIAN indica en sus cartillas instructivas que por ejemplo el renglón 31  y 32 de los formularios 110 se diligencian de la siguiente forma (datos tomados de la cartilla para el formulario año gravable 2009 pues la del 2010 no ha sido publicada aún):

-Renglón 31: Aportes al sistema de seguridad social: Escriba en esta casilla el valor total de los aportes al Sistema de Seguridad Social pagados en el año 2009 o en la fracción del periodo a declarar por conceptos de salud, aportes a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y riesgos profesionales. Nota: No incluya el valor de los aportes al sistema de seguridad social que estén a cargo del trabajador”.

-Renglón 32: Aportes al SENA, ICBF y Cajas de Compensación: Registre el valor de los aportes parafiscales pagados durante el año gravable 2009 o en la fracción del periodo a declarar, los cuales deben corresponder al valor solicitado como deducción, de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario, que exige el pago para su procedibilidad”

(los subrayados son nuestros)

Si en el renglón 31 del formulario 110 la DIAN solo pide informar el aporte del empleador a salud y pensión sin incluir el del trabajador, eso entonces diferiría del reporte exigido con la Resolución 8660 de información exógena tributaria los cuales sí se piden  “incluido el aporte del trabajador” (ver el artículo 4 numeral 12  de la Resolución; un ejemplo claro de las “desconciertos” en que a veces mete la DIAN a sus administrados…. )

Además, por la redacción de esas instrucciones de la DIAN, se entendería que en esos dos renglones 31 y 32 se debe informar lo que se haya pagado durante el año calendario 2010  y no solo los pagos originados sobre salarios del año gravable 2010.  Es decir, se reportarán los pagos hechos entre enero 1 y diciembre 31 de 2010 sin importar si son incluso pagos de aportes de seguridad social o de parafiscales originados sobre salarios de años anteriores al 2010 pero que son aportes que solo se vinieron a pagar durante el 2010.

Y es que la DIAN expidió en Mayo de 2009 su concepto 042747 , para interpretar la norma del artículo 114 del Estatuto Tributario, y allí indicó que si por ejemplo durante el 2010 se pagaron todos los aportes parafiscales del SENA, ICBF y Cajas de compensación que se debían haber pagado en años anteriores, que entonces esos aportes son deducibles es en el año en que se paguen sin importar a qué periodos correspondan (pero obviamente sin incluir los intereses de mora pagados; ver nuestra conferencia gratuita  “Comentarios sobre las características de los pagos por aportes parafiscales”)

Por tanto, lo mismo que se reporte en el renglón 31  como aportes pagados a seguridad social  durante el 2010 (que por eso se piden sin incluir el aporte del trabajador) y en el renglón 32 como aportes a parafiscales pagados durante el año 2010, será el mismo valor que el empleador se podrá deducir en su declaración de renta 2010 (sin incluir posibles intereses de mora en que haya incurrido al pagarlos fuera de los plazos máximos ; ver inciso segundo del artículo 11 del Estatuto Tributario).

(Nota: en la información exógena tributaria del año gravable 2010, contenida en la Resolución 8660 de Agosto de 2010, el artículo 4, cuando pide informar los pagos realizados a la seguridad social, sí pide que incluyan el aporte del trabajador, y dice además, que deben ser pagos “del año gravable 2010”. Eso significa que lo que se lleve a esos reportes de información exógena no coincidirá ni con lo informado en el renglón 31 de la declaración (pues allí no va el dato del aporte del trabajador) ni con lo que se deduzca en la declaración de renta 2010 pues en la declaración se podrán deducir pagos a seguridad social realizados durante el año calendario 2010 y no solo los correspondientes a los salarios del año gravable 2010; consulta más al respecto en nuestra obra educativa multimedia “Guía para la preparación de la información exógena tributaria a la DIAN año gravable 2010”)

¿Y cuando se deducen los salarios que originaron los aportes a seguridad social?

Ahora bien,  y hablando de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, es importante comentar que el valor de los salarios y demás pagos labores (que pueden estar como un costo o gasto reduciendo los ingresos brutos en la declaración de renta o incluso una parte de ellos pueden quedar sumando en los inventarios finales si pensamos en las empresas industriales), esos salarios se deducen en el año en que se causen así sus aportes parafiscales y de seguridad social se puedan pagar hasta antes de la presentación de la declaración (ver artículo 664 del Estatuto Tributario y el Concepto DIAN 17312 de marzo 24 de 2004).

Eso significaría que por ejemplo, si a los salarios del ejercicio fiscal 2010 solo les hicieron los pagos de sus aportes parafiscales y de seguridad social en Marzo de 2011, en ese caso los salarios se pueden incluir como deducibles (o como mayor costo del inventario final en empresas industriales) en la declaración de renta año gravable 2010. Pero los aportes parafiscales y de seguridad social que solo se vinieron a pagar en Marzo de 2011 se terminarán deduciendo (sin incluir intereses de mora) en la declaración de renta año gravable 2011.

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Con el artículo 4 de la Ley 1429 de Diciembre 29 de 2010 se dispuso que todas las nuevas Pequeñas Empresas que se constituyan después de dicha fecha podrán gozar, en sus primeros 5 ó 10 años fiscales gravables (dependiendo del departamento en que se instalen), del beneficio de pagar su impuesto de renta con tarifas reducidas.

De esa forma pagarán poco en los primeros años y luego irán aumentando su respectiva tarifa para pagar más en los últimos años y así, luego del quinto o décimo año, ya continuarán liquidando su impuesto con la tarifa plena que esté vigente en ese momento , aunque el parágrafo 4 del mismo artículo 4 de la Ley contempla que aun después de ese quinto o décimo año seguirían beneficiados de tributar al 50% de la tarifa si cumplen cierto requisito especial.

Ese beneficio del artículo 4 – que hasta la fecha no se ha reglamentado como sí se hizo ya con los artículos 5 y 7 de la misma Ley - se aplicará por igual tanto a las Pequeñas empresas que sean de Personas jurídicas, como a las Pequeñas empresas que sean de Personas naturales, sin importar incluso si la pequeña empresa de Persona natural se tenga que inscribir en la cámara de comercio si es comerciante, o en el RUT de la DIAN cuando no sea comerciante.

Sin embargo, queremos en este editorial destacar el hecho de que dar un beneficio de tarifa reducida en el impuesto de renta sí se prestará para que muchas Personas Naturales declarantes de renta terminen haciendo importantes elusiones tributarias en dicho impuesto y esto es algo que solo se podría corregir mediante una nueva Ley o alguna reglamentación.

La tarifa reducida se aplicará a toda la Renta líquida sin importar como esté formada

La norma del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 establece que el beneficio consiste en dejar que el contribuyente aplique una tarifa de renta reducida, en esos primeros 5 ó 10 años gravables, a toda su renta liquida fiscal gravable (ver el renglón 64 en el formulario 110 que utilizan los obligados a llevar contabilidad ó el renglón 52 en el formulario 210 que utilizan los no obligados a llevar contabilidad).

Es decir, la norma no le pide diferenciar si su renta líquida fiscal gravable está formada solamente con las actividades propias de la Pequeña empresa, o si esa Renta liquida está afectada también con otras rentas diversas y adicionales que en el mismo año fiscal se puedan llegar a obtener (tales como salarios, arrendamientos, intereses, dividendos, ventas de activos fijos poseídos por menos de dos años, etc., etc.).

Y recordemos que en esos mismos primeros 5 ó 10 años del beneficio de la tarifa reducida, la pequeña empresa tampoco tendrá que calcular Renta Presuntiva por lo cual sus rentas liquidas fiscales gravables siempre estará formada con sus ingresos ordinarios (ver parágrafo 3 del artículo 4 de la Ley 1429)

Ejemplo de elusión tributaria que podrán hacer las personas naturales

Como consecuencia de ello, pensemos por ejemplo que una persona natural asalariada que devenga altos ingresos por salarios – y sobre los cuales debería pagar un alto impuesto de renta-  termina constituyendo al mismo tiempo una “Pequeña Empresa” en su casa, con ventas de dulces.

Eso significaría que por haber constituido la Pequeña empresa de ventas de dulces (con la cual obviamente tendría pocos ingresos) va a lograr que toda su renta líquida fiscal al final del año (formada por salarios y por ventas de dulces) termine pagando mucho menos impuesto del que pagaría sino formara esa “pequeña empresa” de dulces….

Incluso, en la empresa donde le pagan los salarios también podrá decir que porque él figura como un contribuyente que constituyó una pequeña Empresa, que entonces no le deben hacer Retenciones en la fuente a ninguna de sus rentas obtenidas en el año incluidos los salarios que se gana en la empresa….(ver el parágrafo 2 del artículo 4 Ley 1429 de 2010).

¿Cómo se evitaría la Elusión?

Esto es algo que solo se podría evitar si el artículo 4 de la Ley 1429 hubiera tenido una redacción distinta y hubiera dicho que el beneficio de la tarifa reducida de renta se aplicaría únicamente a las rentas directamente provenientes de la actividad de la Pequeña Empresa.

En ese caso, el contribuyente lo que haría sería calcular la renta proveniente solamente de la pequeña empresa, restar una parte de ella en el renglón de “Rentas Exentas” (renglón 62 en el formulario 110 o el renglón 50 en el formulario 210), y de esa forma buscar aritméticamente que en el renglón de Renta líquida gravable quedaran todas las demás rentas que no son de la actividad propia de la Pequeña empresa (y que deberían tributar) más aquella parte de la Renta que es de la actividad de la Pequeña empresa y que también debe tributar.

Pero como ya dijimos, la forma en cómo quedó redactado el artículo 4 de La Ley 1429, mientras no sea modificado con una Ley posterior o un reglamento aclaratorio, permitirá que ese beneficio fiscal otorgado a las “Pequeñas empresas” se le convierta al Estado en un hueco fiscal más grande del que en un comienzo estimaron.

Además, el asunto aquí destacado no es el único que se detecta como irregular en esta Ley 1429 sino que existen muchos otros más (Ver “Vacíos en la Ley 1429 de 2010 sobre beneficios Fiscales para las nuevas Pequeñas Empresas”)

Material Relacionado:

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• septiembre 6, 2011 -- [Infografía] Nuevas pequeñas empresas deben pagar Impuesto de Renta progresivamente

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http://actualicese.com/actualidad/2011/03/07/las-personas-naturales-podran-hacer-mucha-elusion-tributaria-en-renta-con-la-ley-de-pequenas-empresas/
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Infografía (haz click en la imagen para ampliar)

Todos los socios o accionistas de una sociedad comercial colombiana (ya sean estos Personas naturales u otras Personas jurídicas), deben enterarse de cuál es el valor de sus aportes al cierre del año fiscal, al igual que enterarse del dato sobre los dividendos que durante ese mismo año fiscal que se cerró le hayan llegado a distribuir (sin importar si alcanzaron a ser pagados o no efectivamente antes de que se cerrara el año).

Así mismo, deben quedar enterados sobre si al cierre del año la sociedad tiene o no cuentas por cobrar al  socio,  o si tiene o no cuentas por pagar al socio. ¿Para qué necesita el socio o accionista toda esa información?

En relación con ese valor que tendrían los aportes de un socio o accionista a Diciembre 31, es importante aclarar que el dato que le suministrará la sociedad al socio se obtiene tomando el patrimonio neto contable y multiplicarlo por el porcentaje de participación que dentro de la cuenta “capital social” tenga el aporte del socio o accionista dicha fecha (Nota: si la sociedad está obligada a hacer los reportes de información exógena que cada año solicita la DIAN, y que por el 2010 están regulados con la Resolución 8660 de Agosto de 2010, en ese caso el artículo 3 de dicha norma dice que el reporte que se llevaría al formato 1010 sí se haría con el valor intrínseco fiscal que tendría el aporte del socio en el patrimonio líquido de la sociedad a diciembre 31 siempre y cuando la sociedad tenga un patrimonio liquido fiscal positivo a diciembre 31 de 2010.

El socio no declara siempre lo mismo que le certifique la sociedad

Sin embargo, ese valor intrínseco contable del aporte social, tomado del patrimonio contable de la sociedad, solo le serviría al socio para poder definir el valor comercial mínimo por el cual podría  vender su aporte durante el año siguiente (si es esa su intención), ya que así lo indican los incisos 5 y 6 del artículo 90 del Estatuto Tributario (ver también el inciso tercero del Artículo 60 del mismo Estatuto).

Pero tal dato, (valor patrimonial contable) no es necesariamente el mismo valor por el cual el socio o accionista debe denunciar, en su propia declaración de renta (si le corresponde presentarla), el valor de su activo “acciones y aportes”.

En efecto, el valor por el cual el socio denunciará en su Declaración de Renta su activo “acciones y aportes” es por su propio costo fiscal (ver Artículo 272 del Estatuto Tributario). ¿Y cómo se forma el “costo fiscal” de ese tipo de activos? La respuesta es que dicho costo se forma básicamente por el Costo de adquisición (incluidos los ajustes por inflación fiscales que se le hayan alcanzado a efectuar hasta el año 2006, si es que le correspondió hacerlos; ver Artículo 68 del Estatuto Tributario).

También se puede incrementar opcionalmente dicho Costo fiscal con el Reajuste Fiscal a que hace referencia los Artículos 70 y 280 del Estatuto Tributario (reajuste que para el año fiscal 2009 fue fijado en 3,33%; ver artículo 2 del Decreto 4930 de Diciembre de 2009).

El impuesto al patrimonio de 2011

Y si esto  es así, entonces es claro que en muchos casos se  perderá la utilidad para la DIAN de la información que tal entidad solicita en sus reportes de información exógena a la sociedades, cooperativas y Entidades comuneras pues ellas informarían un valor intrínseco fiscal del aporte del socio y ese dato no va a cruzar siempre con lo que el socio a su turno informe como saldo de sus acciones y aportes o aportes en cooperativas.

Además, estas instrucciones sobre cómo se debe determinar el valor fiscal de las cuotas o acciones poseídas en sociedades se vuelven ahora, al cierre del 2010, mucho más importantes de tenerlas presentes pues si se aplican equivocadamente entonces el patrimonio líquido fiscal de enero 1 de 2011 puede terminar excediendo, equivocada o innecesariamente, el tope de los $1.000.000.000 con lo cual los que sean contribuyentes de renta,  responderían por el impuesto al patrimonio de las leyes 1370 de 2009 y 4825 de Diciembre de 2010 (siempre y cuando no estén exonerados; ver artículos 297-1 del Estatuto Tributario y 7 del Decreto Ley 4825 de 2010).

Y más grave aún es que aquellos que formaron sociedades durante el 2010 deban consolidar sus riquezas para decidir con qué tarifa liquidan ese impuesto al patrimonio. Esa consolidación se debe hacer de la forma correcta.

Los dividendos y los intereses presuntivos

En cuanto al dato de los dividendos o utilidades que le hayan distribuido durante el año fiscal, es claro que al socio le corresponderá denunciar tal ingreso en su declaración de renta de ese mismo año, aun si se da el caso de que no se los hayan pagado efectivamente durante el año y coincida con que el socio es persona natural no obligado a llevar contabilidad.

Lo anterior por cuanto el Artículo 27 literal b del Estatuto Tributario exige que los ingresos por dividendos se declaren (sin importar si el declarante es obligado o no a llevar contabilidad), en el mismo año en que se hayan distribuido sin importar si alcanzaron a ser pagados o no.

Adicionalmente, en cuanto al dato de las cuentas por cobrar o por pagar que la sociedad tenga para con el socio a Diciembre 31, es claro que el socio debe declarar la respectiva contrapartida (cuenta por pagar a la sociedad o cuenta por cobrar para con la sociedad).

Adicionalmente, conviene recordar que si fue el socio quien le hizo préstamos en dinero a la sociedad, en ese caso el socio debe reconocer, en su propia declaración de renta, un “ingreso presuntivo por prestamos” y que por el año 2010 por ejemplo estuvo  fijado en 4,11% anual (Ver Artículo 35 del Estatuto Tributario y artículo 4 del Decreto 610 de Febrero 25 de 2010)

Plazo para expedir estos certificados

Recuérdese además, que en lo relativo a la expedición de este tipo de certificados, el más reciente decreto que trata el asunto (ver el parágrafo 1 del artículo 31 del Decreto 4836 de Diciembre de 2010) estableció que las sociedades deben expedirlo dentro de los 15 días calendario siguientes a la solicitud que del mismo les haga el socio.

Igualmente, consideramos que para poder expedir este certificado la sociedad que lo emitirá tendrá que tomar la información del registro mencionado en el Artículo 130 del Decreto 2649 de 1993.

Para ver un modelo en Excel de la forma en que se haría este tipo de Certificados por el año 2010, haz click aquí

Material Relacionado:

• La consolidación de riquezas en Enero 1 de 2011 como hecho generador del impuesto al patrimonio
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http://actualicese.com/actualidad/2011/02/16/como-expedir-el-certificado-de-aportes-sociales-a-socios-o-accionistas-al-cierre-del-ano-2010/
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Con la nueva versión de la norma, el beneficio de auditoría que en ella se ha venido otorgando ininterrumpidamente desde el año gravable 1998 – y que permite a los contribuyentes acortar de 24 a solo 18, ó 12, ó 6 meses el tiempo que tiene la DIAN para auditarles su liquidación privada del impuesto de renta – ( ver art. 714 del Estatuto Tributario),  ha sido ampliado una vez más para que también pueda ser aplicado en los años gravables 2011 y 2012 ya que la más reciente modificación anterior a la norma efectuada con el artículo 63 de la Ley 1111 de Diciembre de 2006 había indicado que el beneficio solo se prolongaría hasta las declaraciones de renta del año gravable 2010.

Las reglas de juego con las que seguirá operando el beneficio de auditoría en los años gravables 2011 y 2012 son en su mayoría  las mismas con las que venía operando entre los años 2007 y 2010 – luego de los cambios que se le habían efectuado con la Ley 1111 de 2006 –  excepto por el hecho de que se han elevado notoriamente los topes en que el contribuyente deberá incrementar su impuesto neto de renta entre un año y otro a fin de obtener la firmeza en solo 6, ó 12, ó 18 meses.

Así mismo, se ha incluido un nuevo beneficio consistente en permitir que quienes para la fecha en que tengan que presentar sus declaraciones de renta año gravable 2011 y 2012 aun no hayan cumplido con presentar cualquiera de sus  5 declaraciones de renta anteriores (que son las únicas que puede exigir la DIAN), las puedan  entonces presentar extemporáneamente, con los incrementos respectivos en el impuesto, y podrán de esa forma acogerlas también al beneficio de auditoría

Comparación de los textos

Para contrastar la forma en cómo venía operando la medida hasta el año gravable 2010 y la forma en cómo aplicará para los años 2011 y 2012, a continuación presentamos las dos versiones.

- Aunque las dos versiones quedan diferentes en cuanto extensión, son en todo caso varias las partes de la norma que se venía aplicando hasta el año gravable 2010 las que siguen igual en la versión que se aplicará para el 2011 y 2012 las cuales referenciamos con números pequeños entre paréntesis; las partes que han sido cambiadas las referenciamos con letras pequeñas entre paréntesis-

Datos importantes a tomar en cuenta

Es importante destacar que para estas fechas ya se sabe que las declaraciones de renta año gravable 2010 (de persona natural o jurídica) se pueden empezar a presentar válidamente (en forma virtual o litográfica) únicamente desde el 1 de marzo de 2011 en adelante. Por tanto, si alguien quiere madrugar mucho antes de esa fecha a presentar su declaración, la misma no será tomada como valida (ver artículos 12, 13 y 15 del Decreto 4836 de Diciembre de 2010).

Además, ya para esta fecha conocemos también cuál fue la inflación causada del año 2010 ( 3,17% según el boletín del DANE de enero de 2011; nota para ver los índices de inflación anuales de años anteriores al 2010, véase el punto 14 de nuestra herramienta: “Resumen de parámetros claves para la elaboración de declaraciones tributarias”)

Incluso, a pesar de que la DIAN en su concepto 34084 de junio de 2005 (ratificado en el 87498 de Noviembre de 2005, 100993 de Noviembre de 2006 y 048953 de Julio de 2007) e igualmente el Ministerio de hacienda en el inciso 3 del Artículo 35 del Decreto 4836 de Diciembre de 2010 indican que el beneficio de auditoría no se haría extensivo a las declaraciones de IVA y de retención en la fuente del mismo año, es claro que la norma del  Art. 705-1 del Estatuto Tributario. (norma que no es mencionada ni por la DIAN ni por el Ministerio) sí permite que el mencionado beneficio ampare a las declaraciones de IVA y de retención en la fuente del mismo periodo al que pertenece la Declaración de Renta. Ese artículo 705-1 dice lo siguiente:

“ARTICULO 705-1. TERMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO EN VENTAS Y RETENCIÓN EN LA FUENTE. <Artículo adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.”

Por tanto, en el momento en que quede en firme la declaración de renta 2010, o 2011 o 2012, y mientras ese artículo 705-1 esté vigente, en ese mismo momento quedarían en firme las declaraciones de IVA y de retenciones en la fuente de esos mismos años gravables.

Además, es importante comentar que la misma DIAN, en sus conceptos 22585 de Octubre 6 de 1999, 75977 de agosto 22 de 2001 y 2381 de enero 4 de 2006 ha indicado que dentro de las normas vigentes que regulan el beneficio de auditoría, a saber, el Artículo 689-1 del ET y decreto 406 de marzo de 2001,  no se indica que sea obligación el de marcar una casilla en el cuerpo del formulario para demostrar el interés de acogerse al mencionado beneficio. Por tal motivo no es obligatorio que esa casilla exista en los formularios y solo se deben cumplir los demás requisitos de la norma.

Cómo se aplicará en los años gravables 2010, 2011 y 2012

Habiendo mencionado lo anterior, y conforme a las normas vigentes en este momento, podemos entonces establecer un cuadro comparativo con  los requisitos que en su totalidad se deberán cumplir en las declaraciones de renta de los años gravables 2010, 2011 y 2012 para que a ellas les opere el respectivo beneficio de auditoría.

Notas aclaratorias

1. Es importante comentar que si un contribuyente tiene una “Renta liquida Gravable” (renglón 64 en el formulario 110, o el 52 en el formulario 210) con la cual determina un “Impuesto de renta” (renglón 69 en el formulario 110, o el 57 en el formulario 210) y el mismo pasaría igual hasta el renglón de “Impuesto neto de renta” (renglón 71 del formulario 110, o el 59 en el formulario 210) pero ese “impuesto neto de renta” no le permite acogerse al beneficio de auditoria (pues no es superior al del /2009 incrementado en por lo menos el 7,93%, ó el 9,51% o el  15,85%), en ese caso puede dejar intacto el valor del renglón “Impuesto de Renta” pero aumentar voluntariamente el valor que se necesite en el renglón “Impuesto neto de renta” de tal forma que sí pueda cumplir el requisito (y eso se permite hoy día incluso hasta en los formularios que se elaboran virtualmente en el portal de la DIAN). Lo anterior no implica ningún tipo de error aritmético y la DIAN  lo ha aceptado como cumplimiento del requisito necesario para acogerse al beneficio de auditoría.  De esa forma no tendrán que recurrir, como quizás piensen algunos, a “auto rechazarse costos” y con ello elevar el valor de la “Renta liquida” y con ello elevar el “impuesto de renta” y el subsecuente “impuesto neto de renta”. Además, y tal como lo dice el inciso 4 de la nueva versión del art. 689-1 del ET., si para las fechas en que se van a presentar las declaraciones de renta año gravable 2011 o 2012, en ese momento se tienen pendientes presentar declaraciones anteriores, tales declaraciones anteriores se podrán presentar extemporáneamente, aumentando el impuesto en las 5 ó 7 ó 12 veces la respectiva inflación de ese año al que pertenece la declaración extemporánea, pagarlas antes de la presentación de la declaración 2011 ó 2012, y en ese caso esas declaraciones extemporáneas también quedarán en firme (nota: para conocer los índices de inflación en los años anteriores, consúltese el punto 14 de nuestra herramienta “Resumen de parámetros claves en la elaboración de declaraciones tributarias”).

1. Para aquellas personas jurídicas para las cuales la declaración 2010, ó 2011, ó 2012 sea su primera declaración a presentar (es decir, que son personas jurídicas que no existían en el año 2009, ó 2010, ó 2011) para ellas no podría haber lugar al beneficio de auditoría en su declaración de renta  pues no pueden cumplir con el requisito numero 4 del cuadro anterior. Y si el caso es de una persona natural para quien su declaración de renta del respectivo año gravable 2010, ó 2011 ó 2012 es su primera declaración a presentar (o que no tuvo obligación de presentar declaración del año inmediatamente anterior), para ella la situación sería igual pues en el parágrafo 2 del artículo 689-1 (tanto en la anterior versión como en la nueva) se da a entender que sí es obligatorio que exista esa “declaración” del año anterior.

1. Este punto es bastante importante pues aun cuando trascurran los 18, ó los 12 ó los 6 meses de plazo que tendría la DIAN para detectar un error en la declaración, la DIAN puede, después de tales meses, entrar a exigir la prueba de las retenciones tomadas en la declaración y si encuentra que no están soportadas, se pierde el beneficio de auditoría (ver el inciso 5 del Artículo 689-1).

Material de Estudio Relacionado:

• ¿Las empresas en Zonas Francas se pueden acoger al Beneficio de Auditoría?

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