1. OBLIGACIÓN DE TIPO CONTABLE DE LOS MIEMBROS DE UN CONSORCIO Y UNIÓN TEMPORAL

E.T. ART. 18, INC. 1º-Modificado. L. 223/95, art. 61. Renta de los consorcios y uniones temporales. Los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Los miembros del consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal.
NOTA: El artículo 11 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997, se refirió a la facturación para los consorcios y uniones temporales.

INSTRUCCIONES CONTABLES PARA CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES

Circ. Externa 29/2002, Superbancaria.

1. Contabilización en los estados financieros de las entidades vigiladas que participan en consorcios o uniones temporales.

Las entidades vigiladas que hagan parte del consorcio o unión temporal deberán dar el siguiente tratamiento contable al movimiento que presente tal esquema de contratación como unidad de negocio:

1.1. Activos de los consorcios o de las uniones temporales.

Mensualmente registrarán en sus estados financieros, subcuenta 199045 otros activos-diversos-consorcios o uniones temporales, el valor total correspondiente a su participación en los activos de los consorcios o uniones temporales en los que hagan parte, sin perjuicio de que a nivel auxiliar lleven el control del valor de la participación de cada consorcio o unión temporal por separado y de cada cuenta de los activos de los mismos.

1.2. Pasivos de los consorcios o de las uniones temporales.

Mensualmente registrarán en sus estados financieros, subcuenta 279545 otros pasivos-diversos-consorcios o uniones temporales, el valor total correspondiente a su participación en los pasivos de los consorcios o uniones temporales en los que hagan parte, sin perjuicio de que a nivel auxiliar lleven el control del valor de la participación de cada consorcio o unión temporal por separado y de cada cuenta de los pasivos de los mismos.

1.3. Ingresos y gastos de los consorcios o de las uniones temporales.

Mensualmente registrarán en sus estados financieros los ingresos y los gastos operacionales y no operacionales, en las subcuentas 419545, 429545, 519046 y 529545, según corresponda, y de acuerdo con la participación en cada uno de los consorcios o uniones temporales en los que participen.

En razón a que las entidades vigiladas deben mantener un control adecuado por cada una de sus participaciones en consorcios o en las uniones temporales, en los códigos de las cuentas de ingresos y de gastos a nivel superior al sexto dígito, deberán registrar un detalle de cada uno de los conceptos de ingresos y gastos causados en cada consorcio o unión temporal.

2. Reporte de la contabilidad de los consorcios o de las uniones temporales.

La entidad vigilada que obre como representante del consorcio o de la unión temporal, reportará en medio magnético a la dirección técnica de esta superintendencia la cual se encuentre adscrita, los estados financieros del consorcio o de la unión temporal como unidad de negocio. Tal reporte se hará con corte a 30 de junio y 31 de diciembre de cada año, a nivel de subcuenta, y se allegará dentro del plazo establecido para la transmisión de los estados financieros de la entidad vigilada, acompañado de la certificación del contador público del consorcio o de la unión temporal. En este reporte se deberá informar las sociedades que integran el respectivo consorcio o unión temporal y su participación en ellos, así como la frecuencia de rotación del representante según el contrato.

3. Reporte y contabilización de los fideicomisos.

La entidad que actúe como representante del consorcio o de la unión temporal, deberá transmitir vía RAS o RDSI en el Formato 169 el encargo fiduciario, patrimonio autónomo o fiducia pública que se administra, a más tardar en la fecha en que se transmitan los estados financieros de la entidad, y de acuerdo con la clasificación establecida en el Capítulo VIII de la Circular Externa 100 de 1995 de esta superintendencia. El fideicomiso se debe identificar con la expresión "consorcio" o "unión temporal" y la denominación contractual del mismo.

Adicionalmente, en la publicación de los estados financieros de fin de ejercicio de la entidad que actúe como representante del consorcio o de la unión temporal, se debe incluir una referencia en la que se recoja la información básica del consorcio o de la unión temporal, así como la participación de los integrantes de estos esquemas de contratación.

Con el objeto de ofrecer mayor transparencia a los usuarios de la información financiera de las entidades vigiladas, en el evento en que dicha información se remita a terceros o se dé a conocer a la opinión pública, en los estados financieros del consorcio o de la unión temporal se deberá indicar con absoluta claridad que éste es producto de la unión de las entidades que lo integran, las cuales deberán relacionarse indicando el porcentaje de participación de cada una de ellas.

Cuando una entidad vigilada pretenda participar en licitaciones públicas y hagan parte de consorcios o de las uniones temporales podrán informar en sus estados financieros su participación en cada uno de estos, así como el valor de los patrimonios autónomos que está administrando a través de esquemas de contratación estatal.

Finalmente, para el reporte de la información vía RAS o RDSI se deben seguir las instrucciones contenidas en los documentos SB-DS-015 y 016, con excepción de lo indicado en el numeral 2º de esta circular.

La presente circular rige a partir de la fecha de su publicación, aplica a partir de los estados financieros del mes de septiembre de 2002, deroga la Carta Circular 69 de 1994, modifica la Resolución 3600 de 1988. Se anexan las hojas que sufrieron cambios.

DOCTRINA.-Aspectos contables de los consorcios. "5. Orientación. Cada consorcio es autónomo para definir si lleva o no contabilidad y en caso de llevarla organizarla de acuerdo con la estructura del Plan Único de Cuentas que le sea aplicable en desarrollo de los hechos económicos realizados como consecuencia de la ejecución del contrato, de tal forma que le permita el adecuado reconocimiento, medición, registro, sistematización, valuación, causación, clasificación, revelación e interpretación de la información contable. En concepto del consejo técnico es importante y conveniente llevar su propia contabilidad.

El registro de los hechos económicos se debe realizar teniendo en cuenta los documentos originales que intervienen en la ejecución del contrato y que pueden ser de orden interno o externo. Estos soportes deben estar debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.
El consorcio o la unión temporal preparará, con base en los soportes, los comprobantes de contabilidad, de acuerdo con los procedimientos y técnicas contables contenidas en el Decreto 2649 de 1993 y la clasificación del catálogo de cuentas establecido por el Decreto 2650 de 1993 y sus decretos modificatorios o el plan de cuentas aplicable dependiendo del sector a que pertenezcan los miembros. En el evento que los asociados pertenezcan a diferentes actividades, deberán hacerse las conversiones y equivalencias a que haya lugar.

Los registros en libros se deben efectuar en orden cronológico y de acuerdo con las operaciones realizadas en un período no superior a un mes, estableciendo mensualmente el resumen de todas las transacciones por cada cuenta débito y crédito, de tal forma que permita el conocimiento y entendimiento de todos los movimientos realizados por el consorcio o la unión temporal, según sea el caso.

Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros de contabilidad en los cuales se hubieren asentado los comprobantes y se deben indicar los procedimientos para conformar y diligenciar los libros de forma que garanticen su autenticidad e integridad (D. 2649/93, art. 125).

5.1.Registros contables

En el proceso contable para los consorcios y uniones temporales, de deben tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos:

· La contabilidad debe reflejar los anticipos y/o giros efectuados a cada uno de los miembros.

· Cada miembro debe manejar una cuenta deudora y/o acreedora transitoria para registrar temporalmente las transacciones con el consorcio o unión temporal, la cual debe estar adecuadamente conciliada.

· Constituir las provisiones que garanticen el cumplimiento de las obligaciones que pueden persistir a la ejecución del contrato (garantías).

· Clasificar los costos y gastos del consorcio y los consorciados como deducibles y no deducibles, al ser distribuidos y reportados a cada uno de los consorciados o miembros de la unión temporal.

· Registrar en cuentas de orden todos los derechos y obligaciones contingentes y las de control que se consideren necesarias.

· En consideración a la responsabilidad del IVA, es recomendable que sea el consorcio quien realice las compras de bienes y servicios que den derecho al impuesto descontable (en cuyo caso las facturas de venta y documentos equivalentes deberían ser expedidos a nombre del consorcio o unión temporal)

· Cada consorciado o asociado debe registrar inicialmente en cuentas de orden su participación total en el contrato y en la medida que se desarrolle el mismo, realizar los registros contables correspondientes.

· En la medida que el consorcio o unión temporal adquiera derechos y obligaciones en relación con el desarrollo del contrato, los consorciados o asociados deberán incorporar en su contabilidad dichas cuentas de acuerdo con su participación.

Los contratos de construcción por su naturaleza son los que más utilizan estas figuras (consorcios y uniones temporales) por lo tanto se toman como ejemplo para destacar algunos aspectos contables que deben tenerse en cuenta, los cuales son válidos para otro tipo de contratos así:

· La fecha en que se inician actividades y la fecha cuando concluye el contrato, generalmente corresponden a periodos contables diferentes; por ello es fundamental la adecuada asignación de los ingresos, costos y gastos del contrato en los periodos contables en que se realicen.

· Los costos deben incluir aquellas erogaciones que se relacionen directamente con el contrato específico y los hechos atribuibles a la actividad del contrato, tales como: costo de mano de obra, costo de materiales, depreciación de propiedad, planta y equipo, costo de alquiler de planta y equipo, seguros, costo de diseño y asistencia técnica, etc. Dichos costos deberán ser asignados, con base en los principios de la realidad económica, características y practicas de la actividad, prudencia y asociación, de tal forma que se reflejen los ingresos y gastos en forma sistemática y racional, basados en el nivel normal de actividad y desarrollo del contrato.

· Los ingresos, costos y gastos deben ser reconocidos por el método de porcentaje de terminación. Bajo este método el ingreso del contrato es identificado con los costos incurridos para alcanzar el porcentaje de terminación, resultando así el registro de ingresos, costos y gastos que pueden ser atribuidos a la proporción del trabajo terminado en cada período; es decir, los ingresos, costos y gastos del contrato deben ser reconocidos en el estado de resultados de los períodos contables en que se hayan realizado efectivamente; los ingresos adicionales recibidos, se deben registrar como un ingreso recibido por anticipado.

· No se considera necesario el "cierre" de las cuentas de resultados del consorcio o unión temporal en cada período, en razón a que el objetivo final es tener el control de los ingresos, costos y gastos totales del contrato y el porcentaje de terminación del mismo en cada período, para propósitos fiscales.
En el evento en que se efectúe el cierre anual, se debe tener un adecuado control de la ejecución total de la obra en cuentas de orden.

· Cualquier sobrecosto debe causarse y ser reconocido contablemente en el momento (período) en que se conozca.

5.2. Ajustes por inflación

El consorcio o unión temporal dirige su actuación hacia sus integrantes o miembros y no hacia terceros y éste debe ser el enfoque de su contabilidad. Por esta razón en la contabilidad del consorcio o unión temporal no es conveniente efectuar ajustes por inflación, en razón de que los obligados a realizar dichos ajustes son los consorciados o miembros de la unión temporal.

Los consorcios y uniones temporales, como se mencionó anteriormente, son el resultado del acuerdo de dos o más personas que de manera conjunta, presenten una misma propuesta para licitar, celebrar y ejecutar contratos; al no conformar un ente económico al tenor del artículo 6º del Decreto 2649 de 1993 independiente y en razón a que sobre su participación deben los miembros efectuar los ajustes por inflación en valores que les corresponden, para evitar un doble ajuste pero con las explicaciones respectivas en las notas a los estados financieros, se considera que no es pertinente que los consorcios o uniones temporales realice los ajustes por inflación. Para efectos de control en las certificaciones (que se tratan más adelante) el contador del consorcio o unión temporal debe informar a cada miembro su participación en cuanto a los activos y/o pasivos no monetarios y su fecha de registro, para que sean los consorciados o miembros de la unión temporal quienes efectúen los ajustes por inflación correspondientes.

5.3. Subcontratación

La experiencia ha demostrado que es común que el contrato no sea desarrollado totalmente por el consorcio o unión temporal sino que se realicen subcontrataciones. En estos casos los dineros entregados se deben registrar como un anticipo en la contabilidad del consorcio o unión temporal y se debe aplicar el mismo criterio de método de porcentaje de terminación para la legalización de éstos.

5.4. Certificaciones y estados financieros

· Mensualmente el contador público del consorcio o unión temporal debe expedir una certificación con destino a cada uno de los consorciados o miembros de la unión temporal en la cual se indiquen los ingresos, costos y gastos totales y los que le corresponden de acuerdo con su porcentaje de participación.

· Anualmente se deben emitir, por parte del contador y el representante legal del consorcio, los estados financieros que le son pertinentes, como el balance general, estado de resultados y el estado de flujos de efectivo debidamente certificados (L. 222/95, art. 37) donde se identifique claramente la participación correspondiente de cada uno de los consorciados o miembros de la unión temporal, con el fin de incorporar esta información a sus respectivos estados financieros.

5.5. Liquidación

Al expirar el objeto por el cual fue creado el consorcio o la unión temporal, se debería proceder a su liquidación, conforme lo indica el artículo 112 del Decreto 2649 de 1993 teniendo en cuenta los siguientes pasos:

· Elaborar y firmar el acta de liquidación entre consorciados o miembros de la unión temporal.

· Solicitar el paz y salvo por todo concepto ante la DIAN

· Solicitar el paz y salvo por todo concepto a la caja de compensación familiar, SENA, ICBF

· Solicitar el paz y salvo por todo concepto por aportes al sistema de seguridad social en salud, pensiones y riesgos profesionales.

· Solicitar la cancelación del NIT.

5.6. Revisoría fiscal

Dado que el consorcio y la unión temporal no son una sociedad comercial, en sentido jurídico, la designación del revisor fiscal es potestativa; debe establecerse su nombramiento se debe incluir en el contrato, al igual que las funciones que debe cumplir, las cuales deben estar acordes con las leyes. A falta de estas cumplirá las funciones indicadas en el artículo 207 del Código de Comercio.

5.7. Aspectos complementarios

· Para efectos de la contratación, cada uno de los consorciados debe estar inscrito en el registro de proponentes de la Cámara de Comercio respectiva.

· Los organismos de inspección, vigilancia o control pueden exigir información para satisfacer necesidades específicas en relación con los consorcios o uniones temporales, que constituyan entidades sujetas a su inspección, vigilancia o control.

· Cuando se constituya un consorcio o unión temporal, en el cual participa una sociedad extranjera, es necesario tener en cuenta las disposiciones del Código de Comercio en relación con actividades permanentes y cuál es la obligación de las sociedades extranjeras para desarrollar dichas actividades permanentes, especialmente las contempladas en los artículos 471 y 474 del Código de Comercio y demás normas que sean aplicables; no hay que olvidar que los miembros deben incorporar en su contabilidad la participación en el consorcio o unión temporal". (CTCP, O.P. 4, jul. 9/2002).

NOTA: Los numerales 1º a 4º de la presente orientación, se refieren a: 1. Objetivo de la orientación; 2. Consideraciones generales; 3. Consideraciones contables; y, 4. Consideraciones tributarias. El texto completo de la Orientación Profesional 3 de 2001, puede ser consultado en la publicación Colección virtual tributaria y contable

La Superintendencia de Industria y Comercio, mediante el concepto 2116115 del 7 de febrero de 2003, señaló que los libros que llevan los consorcios y uniones temporales no se inscriben en el registro mercantil, ya que no son comerciantes, salvo que conformen una sociedad mercantil que profesionalmente se dedique a alguna de las actividades que la ley considera mercantiles.