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    OFICIO 51657

    17 de agosto de 2004

    Damos respuesta a su consulta de la referencia, en el mismo orden en que fueron planteados los interrogantes:

    1. ¿La prima en colocación de acciones, que se distribuye a los accionistas en títulos de acciones, previa su capitalización y traslado de la cuenta de superávit a la cuenta de capital, es gravable con el impuesto sobre la renta o el de ganancias ocasionales para la sociedad o para el accionista?

    El artículo 36 del Estatuto Tributario establece:

    " Artículo 36. La prima por colocación de acciones . La prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo.

    En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los valores distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos."

    A su turno el artículo 1° del Decreto 1000 de 1989, mediante el cual se reglamentó el artículo 13 de la Ley 9ª de 1989 compilado en el artículo 36 del Estatuto Tributario, establece:

    "Para efectos de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 9 de 1983, el traslado de la prima en colocación de acciones de la cuenta de superávit de capital a la cuenta de capital, no se considera distribución de dividendos ..." (subrayado fuera de texto).

    Por su parte el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, en lo pertinente señala:

    " Artículo 36-3. Capitalizaciones no gravadas para los socios o accionistas . La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, de la reserva de que trata el artículo 130 y de la prima en colocación de acciones, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional ..." (subrayado fuera de texto).

    En resumen de conformidad con el inciso primero del artículo 36-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1° del Decreto 1000 de 1989, la distribución de acciones producto de la capitalización de la prima en colocación de acciones, mantiene la calidad de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, para los socios o accionistas y para la sociedad, prevista en el artículo 36 del Estatuto Tributario.

    2. ¿En el evento de una reducción de capital, donde los aportes de capital reintegrados a los socios provienen de acciones emitidas con ocasión de la capitalización de la prima en colocación de acciones, los valores entregados a los accionistas constituyen ingresos fiscales para ellos, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional?

    El artículo 36-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 6° de la Ley 49 de 1990, busca fortalecer patrimonialmente a las empresas, incentivando la capitalización de todos aquellos valores que hacen parte del patrimonio de la sociedad, tales como reservas, prima en colocación de acciones y revalorización patrimonial, al tratarlos para el efecto como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

    Las capitalizaciones internas, resultantes del traslado de cuentas del patrimonio a la de capital, cuantitativamente no modifican el saldo final del patrimonio, pero cualitativamente tienen la virtud de convertir cuentas volátiles del patrimonio en cuentas radicadas en el mismo, de no fácil distribución y por tanto constituye un mecanismo conveniente de congelación del capital.

    Cuando el legislador establece un beneficio tributario, igualmente señala los requisitos y condiciones para gozar del mismo. En relación con este aspecto es pertinente revisar los artículos 126-1, 245 y 319 del Estatuto Tributario y el artículo 40 de la Ley 383 de 1997.

    De acuerdo con el parágrafo 3° del artículo 245 y con el inciso 4° del artículo 319, el pago del impuesto de renta sobre dividendos y del impuesto complementario de remesas sobre utilidades, se difieren mientras se demuestre su reinversión en el país y al cabo de cinco (5) años se exonera del pago de dichos impuestos.

    Conforme con el artículo 126-1, los aportes voluntarios a los fondos de pensiones, son considerados un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre y cuando permanezcan por un período mínimo de cinco (5) años en el fondo.

    Por otra parte el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, establece que cuando las inversiones efectuadas en la Zona del Río Páez, tratadas como deducción o como descuento tributario en virtud de la Ley 218 de 1995, no se materialicen o no se conserven por lo menos durante cinco (5) años, el inversionista deberá reintegrar los beneficios tributarios obtenidos.

    Teniendo como marco de referencia las normas anteriores, se observa que el artículo 36-3 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 36 ibídem, condicionó el tratamiento de la prima en colocación de acciones como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, a que su distribución se haga en acciones, previa su capitalización, es decir a la conservación o permanencia de la prima en el patrimonio de la sociedad receptora.

    Vista la finalidad del artículo 36-3 del Estatuto Tributario, y teniendo presente lo establecido en el artículo 36, fácilmente se colige que la capitalización y posterior disminución del capital, contraviniendo lo previsto en la ley, convierte su reembolso en ingreso gravable para el accionista, máxime si se tiene en cuenta que los receptores vía descapitalización imputable a prima, pueden recibir sumas de dinero que no corresponden a un aporte efectivo realizado por ellos mismos, como sucede cuando la prima ha sido pagada solo por los nuevos socios en beneficio patrimonial de los demás.

    El concepto No. 025331 del 13 de noviembre de 1997, refiriéndose en general a la descapitalización, originada en capitalizaciones realizadas de conformidad con el artículo 36-3 del Estatuto Tributario expresa que su distribución constituye un ingreso gravado, así:

    "Ahora bien, al capitalizarse cualquiera de las cuentas previstas en el artículo 36-3 del E.T., entre otras, la de revalorización del patrimonio, desaparecen como subcuenta del patrimonio para formar parte de la cuenta de capital y al no existir requisitos diferentes a los previstos en el artículo 145 del C. de Co. que impidan la disminución del capital, es de concluir que el capital, independientemente de su conformación, es susceptible de disminución. Sin embargo, si el aumento de capital registrado, repetimos, se genera con los saldos de las cuentas a que nos estamos refiriendo, y luego se disminuye en todo o en parte, la distribución del mismo constituye ingreso gravable para el socio en la medida en que el artículo 36-3, ibídem señala como no gravado el ingreso generado por la capitalización de dichas cuentas".

    En el mismo sentido el concepto No. 058080 del 23 de julio de 1998, manifiesta, acogiendo la sentencia del 5 de noviembre de 1997, del Honorable Consejo de Estado:

    "En efecto, si se tiene en cuenta que la norma tiene por finalidad fortalecer patrimonialmente a las empresas, al incentivar la capitalización de todas aquellas cuentas del patrimonio de la sociedad, tales como reservas, prima en colocación de acciones, revalorización del patrimonio" mal puede pensarse que una empresa se capitalice con las cuentas que nos ocupan y luego se retire dicha capitalización para distribuir entre los socios su producto.

    Luego agrega:

    El artículo 36-3 al prever que se deben distribuir en acciones o cuotas de interés social o se trasladen a la cuenta de capital producto de la capitalización de las cuentas de revalorización del patrimonio o de la prima en colocación de acciones señala el presupuesto básico para que tal distribución no constituya ingreso gravado en cabeza de los socios. Capitalización que debe mantenerse en la medida en que la norma quedaría nugatoria si se permitiera nuevamente su descapitalización, dado que lo que se busca, en los términos de la sentencia, es el fortalecimiento de las empresas que no puede ser temporal sino permanente. No se concibe que aplique y acoja el artículo y luego se desmonte el procedimiento previsto manteniendo los mismos efectos fiscales.

    Así las cosas concluimos que se debe gravar la distribución directa o indirecta de ingresos generados en las cuentas de prima en colocación de acciones y de la revalorización del patrimonio. Para que tales ingresos gocen del beneficio de no ser gravados se requiere que la capitalización de las cuentas se mantenga hasta la liquidación de la empresa ." (subrayado fuera de texto).

    Finalmente el Concepto No. 080949 del 15 de octubre de 1998, clarifica el Concepto No. 058080 del 23 de julio de 1998, en los siguientes términos:

    "Los recursos que percibe un accionista con ocasión de una reducción de capital, son susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio del accionista en el momento de su percepción, en la medida en que el accionista puede percibir, por las acciones objeto de la reducción, un monto superior al capital originalmente invertido.

    Toda reducción de capital de una sociedad esta enmarcada para sus accionistas, dentro del ámbito del artículo 26 del E.T. independientemente de que el origen del capital reducido sea capital pagado o prima en colocación de acciones pagada".

    Acorde con lo anterior y desde la óptica de la sociedad receptora de la inversión, la prima en colocación de acciones, es un ingreso susceptible de producir un incremento neto en su patrimonio, que por expresa disposición legal no constituye renta ni ganancia ocasional, si se contabiliza como superávit de capital, o si se distribuye en acciones previo traslado a la cuenta de capital, y a contrario sensu la capitalización y posterior disminución del capital, lo convierte en ingreso gravable para la sociedad.

    Ahora bien, con el fin de evitar la doble tributación en este evento, el inciso segundo del artículo 36 del Estatuto Tributario, permite aplicar la regla relativa a los dividendos no gravados contenida en el artículo 49 ibídem, para determinar si la carga impositiva se radica en cabeza de la sociedad, o de los asociados, o de ambos, es decir, que se distribuye la carga tributaria entre la sociedad y los asociados, en la medida en que los últimos paguen el impuesto de renta que la sociedad dejó de liquidar sobre sus ingresos gravados.

    Al respecto en el Concepto No. 053526 del 9 de junio de 1999, este Despacho consideró:

    "Cuando el superávit sea distribuido total o parcialmente, será renta gravable en cabeza de la sociedad, y para los socios sólo en la medida que exceda los topes establecidos en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario."

    3. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa, tienen derecho los accionistas a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

    Sobre el particular, en el Concepto No. 080949 del 15 de octubre de 1998, se dijo:

    "...si bien el monto que perciba el accionista con ocasión de la reducción del capital es un ingreso bruto gravable para accionista, tal ingreso debe afectarse con el costo fiscal del capital objeto de reducción, de suerte que determine el monto de la renta gravable generada por la operación.

    Frente a lo dicho en el concepto, es necesario agregar que de acuerdo con la nueva limitación establecida en el artículo 177-1 del Estatuto Tributario, para la determinación de la renta líquida, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

    4. ¿En el evento de la liquidación de una sociedad, los valores reintegrados a los accionistas provenientes de la prima en colocación de acciones que venía figurando en la cuenta del superávit, constituyen ingresos fiscales para ellos o para la sociedad, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional?

    De acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del Estatuto Tributario, los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país, se consideran ingresos de fuente nacional.

    A su turno, conforme con el artículo 30 ibídem, se entiende por dividendo o utilidad "La distribución extraordinaria que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, en exceso del capital aportado o invertido en acciones".

    Por su parte el artículo 301 del Estatuto Tributario, en relación con las utilidades originadas en la liquidación de sociedades, señala:

    " Artículo 301. Se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado . Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes, las originadas en la liquidación de una sociedad de cualquier naturaleza por el exceso del capital aportado o invertido cuando la ganancia realizada no corresponda a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendo o participación, siempre que la sociedad a la fecha de la liquidación haya cumplido dos o más años de existencia. Su cuantía se determina al momento de la liquidación social.

    Las ganancias a que se refiere el inciso anterior, originadas en la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea inferior a dos años, se tratarán como renta ordinaria.

    Es entendido que las rentas, utilidades comerciales o reservas distribuíbles como dividendo, según lo previsto en el artículo 30 numeral 3o., que se repartan con motivo de la liquidación, configuran dividendo extraordinario para los accionistas, así se trate de sociedades, personas naturales, sucesiones u otros contribuyentes del impuesto sobre la renta".

    Cabe advertir que de conformidad con el artículo 318 del Estatuto Tributario, a partir del año gravable 1992, para los contribuyentes que deban aplicar el sistema integral de ajustes por inflación contemplado en el Título V del Libro Primero, las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se tratan con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta.

    Las normas anteriores en concordancia con el artículo 36 arriba transcrito, permiten concluir que la distribución de la prima en colocación de acciones, en el momento de la liquidación de la sociedad, constituye para el accionista dividendo gravable a título de renta o ganancia ocasional según el caso.

    Es preciso insistir en que la distribución de la prima en colocación de acciones, no siempre corresponde a un reintegro, porque los receptores, pueden recibir sumas de dinero que no obedecen a un aporte efectivo realizado por ellos mismos, como sucede cuando la prima ha sido pagada solo por los nuevos socios en beneficio patrimonial de los demás.

    Ahora en relación con la sociedad receptora de la inversión, la interpretación teleológica del inciso final del artículo 36 nos indica que su propósito es impedir la distribución de dividendos contra prima durante la existencia de aquella, pero no convertir en gravable para la sociedad los valores provenientes de la prima en colocación de acciones que reintegra a los accionistas como consecuencia de la liquidación.

    5. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa en relación con los accionistas, tienen derecho a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

    Al tenor de lo dispuesto en los artículos 30 y 301 del Estatuto Tributario, antes transcritos, lo que constituye dividendo extraordinario o ganancia ocasional para el accionista, es la distribución extraordinaria en el momento de la liquidación, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

    6. ¿En el evento de la liquidación de una sociedad, donde los valores reintegrados a los accionistas provienen en todo o en parte de acciones emitidas con ocasión de la capitalización de la prima en colocación de acciones, los valores entregados a los accionistas constituyen ingresos fiscales para ellos, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional?

    Con base en los mismos fundamentos de derecho expresados en relación con la pregunta No. 4, el reintegro de valores provenientes de la prima en colocación de acciones previamente capitalizada, en el momento de la liquidación de la sociedad, constituye para el accionista dividendo gravable a título de renta o ganancia ocasional según el caso.

    7. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa, los accionistas tienen derecho a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

    Con base en los mismos fundamentos de derecho expresados en relación con la pregunta No. 5, lo que constituye dividendo extraordinario o ganancia ocasional para el accionista, es la distribución extraordinaria en el momento de la liquidación, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

    8. ¿En los eventos mencionados, cómo se determina el costo de la prima en colocación de acciones?

    De acuerdo con los artículos 69 y 70 del Estatuto Tributario, el costo de los bienes que tengan el carácter de activos fijos, por regla general está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más el valor de los ajustes efectuados en el porcentaje indicado en el artículo 868 ibídem o conforme con el sistema integral de ajustes por inflación.

    Ahora bien, en relación con el costo de las acciones, el Estatuto Tributario establece en particular las siguientes normas:

    " Artículo 36-2. Distribución de utilidades o reservas en acciones o cuotas de interés social . El valor fiscal por el cual se reciben los dividendos o participaciones en acciones o cuotas de interés social, provenientes de la distribución de utilidades o reservas que sean susceptibles de distribuirse como no gravadas, es el valor de las utilidades o reservas distribuidas." (Adicionado Ley 49 de 1990, artículo 5°).

    " Artículo 76. Costo promedio de las acciones. Cuando el contribuyente tuviere dentro de su patrimonio acciones de una misma empresa cuyos costos fueren diferentes, deberá tomar como costo de enajenación el promedio de tales costos."

    "Artículo 76-1. Ajuste al costo fiscal de acciones y participaciones . Cuando se distribuyan dividendos en acciones, el accionista deberá ajustar el costo fiscal de las acciones que poseía antes de la distribución.

    Similar procedimiento se deberá seguir en la capitalización de las participaciones en las sociedades limitadas y asimiladas. " (Adicionado Ley 49 de 1990, artículo 7°)

    La Ley 49 de 1990 fue reglamentada por el Gobierno Nacional mediante el Decreto 836 del 26 de marzo de 1991, artículos 5°, 6° y 7°.

    Por su parte el artículo 272 del Estatuto Tributario, establece:

    " Artículo 272. Valor de las Acciones, Aportes, y demás Derechos en Sociedades. Las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, ajustado por inflación cuando haya lugar a ello.

    Para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración. Este mismo valor constituirá la base para aplicar los ajustes por inflación."

    El artículo 272 fue reglamentado por el artículo 1° del Decreto 2336 de 1995.

    Con base en las normas legales y reglamentarias citadas, se concluye que el costo fiscal de las acciones, está conformado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, mas los ajustes por inflación o los reajustes fiscales permitidos de acuerdo con la clase de contribuyente, más el valor fiscal por el cual se reciben los dividendos en acciones, provenientes de la capitalización entre otras de la cuenta prima en colocación de acciones.

    Lo anterior sin perjuicio del ajuste previsto en el artículo 76-1 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 7° del Decreto Reglamentario 836 de 1991, consistente en disminuir el costo fiscal de las acciones poseídas antes de la distribución, en el monto del dividendo asignado a cada una de ellas, siempre que hayan sido adquiridas por un valor superior al nominal, y que las utilidades o reservas distribuidas existieran con anterioridad a la fecha de adquisición de tales acciones.

    En el concepto No. 051885 del 31 de mayo de 2000, en el que se reitera lo expuesto en los conceptos Nos. 58080 del 23 de julio y 080949 del 15 de octubre de 1998, antes mencionados, se ilustra de manera general la forma de determinar la renta bruta en el caso de la reducción de capital, proveniente de prima en colocación de acciones.