Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La Dian revocó lo que había dicho en cinco conceptos anteriores expedidos entre marzo y mayo de 2018 y reinterpretó las instrucciones de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, en especial, la referente al rechazo de pagos en efectivo que individualmente considerados superen los 100 UVT.
El 27 de julio de 2018, en otro claro y contundente ejemplo de los bandazos que ha dado la Dian al interpretar las normas de los impuestos nacionales, dicha entidad expidió el Concepto 19439 (firmado por la funcionaria Liliana Andrea Forero) para revocar cinco doctrinas emitidas por el funcionario Pedro Pablo Contreras, que se hallaban contenidas en el Concepto 0057 de marzo 13 de 2018, en las preguntas 1 y 2 del Concepto 203 de marzo 6 de 2018, el Concepto 7308 de marzo 23 de 2018 y el Concepto 00724 de mayo 10 de 2018, normas a través de las cuales se habían hecho especiales interpretaciones a los textos de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET los cuales regulan el proceso de bancarización que empezó a tener efectos fiscales a partir del presente año 2018.
Tal como lo hemos destacado en editoriales anteriores, la norma del artículo 771-5 del ET, que fue creada con la Ley 1430 de diciembre de 2010 y cuya aplicación supuestamente empezaba en el año 2014 pero que luego (con la Ley 1739 de diciembre de 2014) fue aplazada para el año 2019 y por último (con la Ley 1819 de diciembre de 2016) fue adelantada para 2018, es una norma compleja de interpretar que en realidad requiere de una urgente reglamentación, la cual no se realizó por parte del gobierno del presidente Santos ni tampoco se ha querido realizar por parte del gobierno del presidente Duque.
En esta ocasión, a través de su Concepto 19439 de julio 27 de 2018, la Dian vuelve a reexaminar el texto vigente de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, normas en las cuales se lee lo siguiente:
“Parágrafo 1. <Parágrafo modificado por el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
1. En el año 2018, el menor valor entre:
a) El ochenta y cinco por ciento (85 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y
b) El cincuenta por ciento (50 %) de los costos y deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor valor entre:
a) El setenta por ciento (70 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y
b) El cuarenta y cinco por ciento (45 %) de los costos y deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor valor entre:
a) El cincuenta y cinco por ciento (55 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y
b) El cuarenta por ciento (40 %) de los costos y deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el menor valor entre:
a) El cuarenta por ciento (40 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y
b) El treinta y cinco por ciento (35 %) de los costos y deducciones totales.
Parágrafo 2. <Parágrafo modificado por el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.”
(Los subrayados son nuestros)
En relación con dichos parágrafos, y para dilucidar, por ejemplo, la frase “el 85 % de lo pagado” que se haya contenida en el literal a) del numeral 1 del parágrafo 1, todos los anteriores doctrinantes de la Dian (incluidos aquellos que expidieron en su momento los conceptos 53522 de septiembre 4 de 2014 y 64337 de noviembre 26 de 2014) siempre habían indicado que dicha frase debía entenderse como “el 85 % de lo pagado en efectivo”, algo con lo que era fácil estar de acuerdo, pues solo así habría total armonía con lo indicado en el inciso primero del mismo parágrafo 1, norma en la cual se hace referencia al reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo.
Sin embargo, y contrariando la lógica respectiva antes mencionada, en el nuevo concepto, la Dian indica que el 85 % debe calcularse sobre todos los pagos por costos, gastos y pasivos realizados durante el año fiscal por parte del contribuyente y sin importar el medio de pago.
Además, para interpretar la frase “el 50 % de los costos y deducciones totales”, los anteriores doctrinantes había indicado que la misma aplicaba solo a los costos y deducciones pagados en efectivo y que adicionalmente, entre tales costos y deducciones, no se debían incluir aquellos costos y deducciones que nunca son objeto de pago alguno (como es el caso de los gastos por depreciación o por deterioros, etc). Sin embargo, en el nuevo concepto 19439, la Dian indica que dicha frase aplica a todos los costos y gastos que serán tomados fiscalmente en la declaración de renta y sin detraer aquellos que luego sean rechazados por no cumplir la norma del artículo 771-5 del ET.
Es claro que la nueva posición de la Dian frente a la interpretación de esas dos frases al final favorece en gran medida al contribuyente y para ello podemos exponer un ejemplo sencillo: supóngase que un contribuyente durante el año 2018 incurrió en costos y gastos que fueron pagados en efectivo por un monto de $10.000.000, pero también incurrió en otros costos y gastos adicionales que fueron pagados por canales financieros por un monto de $30.000.000. Por tanto, aplicando la nueva posición de la Dian, se diría que dicha entidad al final le aceptará la totalidad de los costos y gastos por $10.000.000, que fueron pagados en efectivo, pues dicha cifra está por debajo del resultado de tomar $40.000.000 y multiplicarla por un 85 % (lo cual arroja $34.000.000, que es una cifra que también cumple con ser inferior a 100.000 UVT), y también está por debajo del resultado de tomar 40.000.000 y multiplicarlo por 50 % (lo cual arroja un valor de 20.000.000).
De otra parte, y para interpretar la norma del parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, la Dian indica que existen dos posibilidades diferentes para medir las 100 UVT (hoy día $3.315.600) de los pagos individualizados a que se refiere dicha norma, los cuales se deben realizar por canales financieros para que no sean rechazados fiscalmente. Tales posibilidades son:
a. Se podría establecer que el límite de las 100 UVT aplica a cada transacción considerada por aparte.
b. Se podría establecer que el límite de las 100 UVT aplica al monto total de pagos que se le hayan hecho a un mismo sujeto dentro del año fiscal, independiente de que los pagos se le hayan realizado en una o más transacciones.
Al respecto, en los conceptos que ya se habían emitido entre marzo y mayo de 2018, el doctrinante de turno de la Dian había dado a entender que la interpretación que se debía dar a la norma era la contemplada en el supuesto a), es decir, considerar que las 100 UVT aplicaba a cada transacción considerada de manera individual, algo con lo que también habíamos estado de acuerdo en nuestro portal (consulte nuestro editorial Compras de bienes raíces a partir de 2018 no deberían hacerse en efectivo por norma de bancarización).
Sin embargo, en la nueva doctrina contenida en el Concepto 19439 la Dian cambia de posición e indica que la interpretación debe hacerse con el supuesto b), es decir, teniendo que tomar al final del año a cada sujeto al cual se le hayan hecho pagos en efectivo y mirando si todos los pagos que se le realizaron en efectivo durante el año fiscal superaron o no las 100 UVT. La parte que supere 100 UVT sería rechazada fiscalmente.
Para ilustrar lo anterior, y si retomamos el ejemplo numérico que habíamos planteado con anterioridad, supóngase que los $10.000.000 de los costos y gastos pagados en efectivo (de los cuales en un inicio habíamos dicho que serían aceptados 100 % como costos y gastos fiscales por cumplir los límites del parágrafo 1), habían sido realizados a los siguientes terceros:
1. A cinco personas jurídicas a las cuales, consideradas de manera individual, se les acumularon pagos durante el año de $1.000.000 a cada una, lo cual arroja un total de $5.000.000. En este caso, se diría que ninguno de estos valores será rechazado fiscalmente.
2. A una persona natural a la cual se le pagaron los otros $5.000.000, acumulados mediante 10 transacciones que consideradas de manera individual eran de $500.000. En este caso, como los $5.000.000 acumulados al final del año sí superan los 100 UVT, se diría que la Dian solo le aceptará hasta 100 UVT ($3.315.600) pero le rechazará el resto ($1.684.400)
Queda probado entonces que las posiciones de la Dian, en relación con las múltiples explicaciones que pueden hacerse de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, varían con profundidad y en muy poco tiempo, lo cual no contribuye a que haya una verdadera estabilidad jurídica en la interpretación de la norma.
Además, es claro que todos estos cambios doctrinales de la Dian se hubieran podido evitar si los congresistas de turno que han examinado tantas veces el mencionado artículo 771-5 del ET se hubieran tomado un mayor tiempo para hacer una mejor redacción de la norma y si, adicionalmente, el gobierno del presidente Santos hubiera cumplido con una oportuna reglamentación a la norma, la cual debería haberse expedido antes de 2018.
Sabiendo que el gobierno del presidente Duque anunció que pretende realizar una nueva reforma tributaria (a la cual prefiere llamar de manera sugestiva como “Ley de financiamiento fiscal”), sería posible esperar que en dicha reforma, que se tramitaría justamente entre octubre y noviembre de 2018, se introduzcan más modificaciones a la norma del artículo 771-5 del ET y quizás hasta se establezca que ya no aplicaría en el presente año 2018 sino en un año posterior (lo mismo que sucedió en diciembre de 2014 con la Ley 1739).
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
