Circular 0131 de 04-11-2005

CIRCULAR 0131
04-11-2005

DIAN

PARA : Director de Impuestos

Subdirector de Fiscalización
Directores Regionales
Administradores Especiales de Impuestos y Aduanas
Administradores Locales de Impuestos y Aduanas
Administradores Delegados de Impuestos y Aduanas
Jefes y funcionarios de Divisiones Jurídicas, Fiscalización y Liquidación.

DE :Jefe de la Oficina Jurídica
Jefe de la División de Representación Externa

ASUNTO : Sanción por no enviar información. Artículo 651 del Estatuto Tributario.

Con el objeto de facilitar la gestión de las divisiones de Fiscalización, Liquidación, y Jurídica de las Administraciones, a continuación se transcriben apartes de algunas sentencias del Consejo de Estado que contienen el criterio jurisprudencial aplicado en relación con la imposición de la sanción contenida en el artículo 651 del Estatuto Tributario.

1. CRITERIO DE LA CORTE CONSTITUCIONAL SENTENCIA C-160 DE ABRIL 29 DE 1998 EXPEDIENTE D- 1841

Como punto de partida para el análisis de los casos particulares y concretos, por regla general, el Consejo de Estado toma los contenidos de la sentencia de la Corte Constitucional C- 160 de abril 29 de 1998.

En esa oportunidad la Corte declaró exequible el artículo 651 (parcial) del Estatuto Tributario “en el entendido de que el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido.”

Para el efecto estableció:

“Es claro, entonces, que las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada.

La proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tributarias, tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, en concepto de esta Corporación, no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantificación de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. El legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia.

Dentro de este contexto, es claro que la especificidad de la información, y los medios que deben ser utilizados para su remisión (magnéticos o electrónicos), pueden dar lugar a que se cometan errores de distinta índole, y que requieren ser analizados y evaluados por la administración, antes de imponer la correspondiente sanción.

Y más adelante expresó:

Por tanto, no es acertada la afirmación del demandante, según la cual, cualquier error en la información que se suministre a la administración, da lugar a las sanciones que señala la norma acusada, pues, como se analizó, la administración está obligada a demostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero. Así, los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no perjudiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser sancionados.

2- PRONUNCIAMIENTOS DEL CONSEJO DE ESTADO EN RELACIÓN A LOS ERRORES DE CONTENIDO Y DE FORMA

En cuanto a los tipos de errores en relación con la información suministrada, en sentencia 12894 del 29 de julio de 2002, el Consejo de Estado manifestó:

“Para la Sala conforme a lo establecido en el artículo 651 del Estatuto Tributario, los hechos constitutivos de la infracción tributaria se concretan en no suministrar la información, informar extemporáneamente y/o suministrar información cuyo “contenido” presente errores, teniendo en cuenta que tales hechos deben recaer sobre la información que debe ser suministrada por quien tiene el deber de informar y no sobre una información diferente.

Conforme al artículo 631 del Estatuto Tributario se debe partir del presupuesto de que las informaciones solicitadas tienen como finalidad efectuar los estudios y cruces de información para el debido control de los tributos.

Precisado lo anterior, se observa que en el caso de autos la sanción discutida fue impuesta por errores “de forma” en la información, relativos a la no inclusión del subcódigo 00 en los valores correspondientes a seis registros de los 25 procesados.

Igualmente se observa que desde la respuesta al pliego de cargos la sociedad (fl.22) se opuso a la sanción y envió en medio magnético la información corregida.

Teniendo en cuanta lo anterior se advierte que en el caso los mencionados errores en que incurrió la actora, que a la postre corrigió no pueden entenderse como conducta sancionable, pues como ya se dijo, el legislador se refirió expresamente a los errores de contenido”.

Por su parte la sentencia 13548 del 2 de octubre de 2003, sobre el mismo tema expresó:

“El reporte de validación de la información presentada inicialmente, número R116R2 de fecha 2 de diciembre de 1996, que obra a folio 19 del expediente, informa que el número de registros contenidos en el formato de entrega fue de 31, los cuales fueron leídos en su totalidad, que los registros Tipo 2 procesados fueron 31 y que 21 fueron consistentes y 10 errados. El mismo documento en el “listado de los errores encontrados” consigna frente a cada uno de éstos que el error es de “SINTAXIS ( 1/R)”.

Se advierte que dicho Pliego de Cargos no especifica en qué consisten los mencionados yerros, hecho que impide a la sociedad ejercer debidamente su derecho de defensa pues el indicado acto administrativo se limita a solicitar del contribuyente “aclarar la sumatoria del número de registro tipo dos procesados y corregir los registros, para mejor comprensión (…) adjuntamos el reporte de validación rechazado”, éste último que como quedó antes establecido sólo expresa “error de sintaxis” sin que ello demuestre de forma clara cuál es, ni cómo puede el contribuyente subsanarlo.

La Sala ha reiterado que de conformidad con lo establecido en el artículo 651 del Estatuto tributario, los hechos constitutivos de la infracción tributaria a que se refiere la citada norma se concretan en no suministrar la información, informar extemporáneamente, informar lo no solicitado o informar con errores en su “contenido”.

Entonces, según la norma citada las conductas sancionables en el evento en que se presente la información oportunamente pueden ser o que ésta no corresponda a lo solicitado o que correspondiendo a la que estaba obligada a suministrar, “el contenido” presente errores.

En el caso, la Sala observa que oportunamente la sociedad suministró en medio magnético la información a que estaba obligada, pero en ésta pese a que dentro del proceso de validación fue leída en su totalidad, 10 de los registros tipo 2 procesados presentaban error de “SINTAXIS”, sin explicación adicional. De otro lado la Administración centra su argumentación en que el error detectado es de contenido y que la norma no distingue errores materiales de errores sustanciales, situación que no puede deducirse del vocablo “sintaxis” pues era preciso entonces que se indicara expresamente en qué consistía el anotado error de sintaxis.

El artículo 651 del Estatuto tributario, como se indicó, contempla entre otros hechos sancionables, suministrar la información a que estaba obligado con errores en su “contenido”, entendido éste como el relacionado con los datos, cifras o conceptos específicos que por ley se está obligado a reportar, los cuales deben ser exactos, no a la manera en que se suministran o el medio utilizado para cumplir la obligación, pues éstos son aspectos meramente formales.

La Sala en diversas oportunidades ha observado que la Administración al validar la información reportada en medios magnéticos, como en el sublite, formula pliego de cargos porque “la información fue suministrada en forma errónea” y a manera de explicación expresa que al procesarlo encontró “errores” que generalmente tilda como errores de “contenido” y en respaldo de su decisión allega el reporte correspondiente en que se indica “error de sintaxis” sin explicar de manera clara, concreta, en qué consiste tal error. Sin embargo de la revisión de la actuación se ha establecido que podría definirse como un error técnico o simplemente relacionado con la forma o con el elemento a través del cual se cumplió tal deber, no con el “contenido” mismo de la información a que se está obligado a suministrar, conducta que atenta contra el derecho de defensa y contradicción de todos los que deben cumplir con el deber legal de informar.

Además se advierte como lo alega la parte actora que en relación con el número de verificación del NIT en los registros tipo 2 de conformidad con las Resoluciones Nos. 2808/93 y 3547/93 se establece que éste corresponde a la “CELDA G” y en ella debe informase un carácter numérico, de lo contrario blanco”. Así las cosas esta Corporación advierte que tal requisito no resulta indispensable para la validación de la información y constituye un mero formalismo que no afecta su contenido, en consecuencia la imposición de una sanción con fundamento en que se omitieron algunos números de verificación en los NIT suministrados no es suficiente para dar aplicación al artículo 651 del E.T.

3. – PRONUNCIAMIENTOS DEL CONSEJO DE ESTADO EN RELACIÓN CON LA BASE PARA EL CÁLCULO DE LA SANCIÓN

En relación con la base para el cálculo de la sanción el Consejo de Estado en sentencia 13209 del 12 de diciembre de 2002 expresó:

“ Ahora bien reprocha la Sala el hecho de calcular la base de la sanción sobre el monto de los costos y deducciones declarados en el año de 1994, por parte de las Autoridades Tributarias, por las siguientes razones:

Si bien la actora tan solo suministró la información con ocasión de la respuesta al pliego de cargos esto es, el 2 de agosto de 1996, el resultado (sic) su validación se informó el 2 de octubre de 1996, razón por la cual no era viable al momento de proferir la resolución sancionatoria del 3 de enero de 1997, mantener la sanción propuesta en el pliego de cargos con base en el total de costos y deducciones declarados en 1994, toda vez que la Administración ya conocía y había validado la información cuyo monto era de $26.965.000.

(…)

En el sub judice es claro que la suma respecto de la cual no se suministró la información exigida, y que debía servir de base para la determinación de la sanción no podía ser otra que la informada por la actora con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, información que en efecto no fue suministrada por la sociedad en la oportunidad que tenía para ello y que fue validada, pues es evidente que si la información fue aceptada, es porque correspondía a la información que debía suministrarse.

A pesar de haberse presentado tardíamente la información, de ser validada, la misma suma respecto de la cual no suministró oportunamente la información exigida, configura la base prevista para la imposición de la sanción por no enviar información, motivo por el cual no tenía porqué sancionar sobre la totalidad de los costos y deducciones declarados, pues se reitera, en el sub judice era posible establecer la base de la sanción, esto es, la suma respecto de la cual no se suministró la información exigida”.

 

4. PRONUNCIAMIENTOS DEL CONSEJO DE ESTADO EN RELACIÓN CON EL DAÑO.

El Consejo de Estado en sentencia 12421 del 10 de julio de 2002, con ponencia de la doctora Maria Inés Ortiz Barbosa expuso, de acuerdo a las consideraciones de la Corte Constitucional, lo siguiente:

“ En cuanto al primer punto destaca la Sala que los anotados criterios, como lo definió la Corte Constitucional en su sentencia, apuntan a clarificar que solo los errores en la información que causan un daño al Estado son susceptibles de sanción a diferencia de aquellos que son inocuos, vale decir que lo determinante no es el error per se sino que tenga la entidad suficiente para dificultar u obstaculizar la labor fiscalizadora propia de la administración o que afecte intereses de terceros, caso en el cual, el error trasciende de su apreciación puramente objetiva al reproche particularizado en el detrimento que ocasiona, bien al Estado o al tercero (consideración subjetiva). (subrayado fuera de texto)

Igualmente la Sentencia 13536 del 12 de febrero de 2004 expresó:

En conclusión y como lo ha señalado la Sala en otras oportunidades, en la sentencia C-160 de 1998 la Corte Constitucional condicionó la exequibilidad de las expresiones demandadas del artículo 651 del Estatuto Tributario (relativas a los errores en el suministro de las informaciones) a que “los errores generaran daño” , precisando al efecto que “no todo error cometido en la información que se remite a la administración puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada”, que los errores “requieren ser analizados y evaluados por la administración, antes de imponer la correspondiente sanción” y que “la administración está obligada a demostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero”, por lo que al respecto destacó que “ los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada no perjudiquen los intereses de la administración no pueden ser sancionados. (Cfr. Sentencias de fechas 20 de octubre de 2000, dictada dentro del expediente 10665, 7 de diciembre de 2000, exp. 11141, M.P. Dr Daniel Manrique Guzmán, 3 de diciembre de 2001, exp. 12585 M.P. Dra Ligia López Díaz.) (subrayado fuera de texto)

Ahora bien, en torno a este aspecto, revisada la actuación administrativa seguida por la Administración de Armenia, observa la Sala que la entidad demandada, ahora apelante, impuso la sanción con fundamento en que un campo tenía la información en ceros y debía contener algún valor y de otro que el concepto y NIT de terceros se encontraban duplicados.

Para la Sala el análisis del presunto daño a que pudo dar lugar por los errores cometidos, no puede independizarse de la naturaleza de estos. En el caso concreto, la ausencia de información con valores que debían informarse, conduce a que la Administración no pueda hacer los cruces de información y por lo tanto del (sic) ejercicio del control que legalmente le corresponde a la entidad, máxime en el presente caso, en el que se trata de información en todo un campo.

En efecto, es evidente que los errores cometidos impiden la labor de fiscalización y control para efectuar los cruces de información con terceros, que en últimas constituye el fundamento del suministro de las informaciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 631 del Estatuto Tributario. (subrayado fuera de texto)

A juicio de la Sala, la consideración del daño es necesaria como fundamento de la imposición de la sanción por errores en la información de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario dada su declaratoria de exequibilidad condicionada a que “el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido”

La sentencia 13208 del 27 de febrero de 2003 estableció:

En efecto, la Sala no halla “concordancia” entre las dos disposiciones, ni está de acuerdo en que para la aplicación del artículo 651 del E.T, sanción por “envió de información”, se requiera para establecer el “daño”, acudir a los criterios que en relación con la “sanción por inexactitud” prevé el artículo 647 del E.T., mediante la confrontación con algunos de sus supuestos de hecho y de derecho, por lo siguiente:

El artículo 651 regula, sustantiva y procedimentalmente, una de las sanciones relacionadas con el “envió de información”, que como es sabido, es un deber formal, cuya finalidad es “efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos” (Art 631), el que debe ser atendido, no solamente por quienes tienen la calidad de contribuyentes, sino aún por aquellos que no lo son, puesto que para el efecto la ley ha determinado quienes son los sujetos pasivos de la obligación de suministrar información. Lo anterior, independientemente del monto de la obligación sustancial a cargo, consignada en las declaraciones tributarias.

Por su parte, el artículo 647 del E.T., tipifica la sanción por la “inexactitud” en que puedan incurrir los contribuyentes en las “declaraciones tributarias”, y en cuyos supuestos, sobre los que no es necesario ahondar, si incide el ”quantum” del impuesto, esto es, el resultado, consistente en “ un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente”, derivado en general, de la utilización o información de “datos falsos, incompletos, equivocados o desfigurados”…

El legislador en forma paralela a la consagración de cada uno de los deberes y las obligaciones tributarias, ha establecido un sistema de sanciones en el cual el defectuoso o total incumplimiento, puede dar lugar a la comisión de la correlativa infracción tributaria y a la imposición de la respectiva sanción. Por tanto, tratándose de hechos sancionables, íntegramente tipificados y diferenciados en las normas que los consagran, se estima que se aparta del principio de legalidad y de una sana hermenéutica en la aplicación del artículo 651, acudir a la técnica de la interpretación extensiva con una disposición, cuya finalidad y espíritu es diferente y que en modo alguno subsume sus presupuestos, como lo es el artículo 647 del E.T.

Así las cosas, para la configuración del hecho objeto de la sanción prevista en el artículo 651 del E.T. respecto a la información suministrada con errores, no es viable exigir como “prueba” del “daño” la demostración pretendida por el Tribunal, puesto que se repite, la sanción por información es independiente y en modo alguno está ligada al proceso de determinación oficial de los impuestos. De ser así, para su imposición se requería la expedición de un acto previo de liquidación oficial de revisión, que pueda dar por demostrado que como consecuencia del error en la información suministrada, el contribuyente se benefició al disminuir su carga impositiva.”

5. PRONUNCIAMIENTOS DEL CONSEJO DE ESTADO EN RELACIÓN CON LA GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN.

En cuanto a la graduación de la sanción en sentencia 13789 del 22 de septiembre de 2004 se expuso:

“Como bien lo anota la parte actora, el artículo 651 del E.T. señala unos límites porcentuales máximos que deben ser respetados como tales, pero no como únicos, pues la expresión “hasta” que dicha norma contiene, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta distintos topes, y obviamente, atendiendo las circunstancias particulares que rodean cada caso.

En la presente oportunidad si bien la infracción se consumó, la parte actora, dentro de la oportunidad para presentar sus descargos, allegó al mes siguiente del pliego de cargos, la información que no había suministrado, con la cual se puso en evidencia su interés en colaborar con la Administración. De manera distinta debe apreciarse el hecho de que, estando obligado legalmente a informar y no habiendo cumplido con su obligación, el contribuyente jamás presente la información requerida, pues de acuerdo con el artículo 631 del E.T, la información prevista en dicha norma, dentro de la cual está la de pagos constitutivos de costos, deducciones e impuestos descontables, debe entregarse con el fin de que la Administración tributaria efectúe estudios y cruces de información para el debido control de los tributos, finalidad que puede verse por lo menos obstruida, ante la falta de colaboración de los contribuyentes y de los no contribuyentes, o entorpecida ante la colaboración no oportuna.

De otra parte, se observa que la información suministrada por la actora dentro del procedimiento sancionatorio, fue validada y tenida como aceptada por la Administración, por lo cual se entiende que hubo una intención de colaboración de su parte. (folio 37 c. de a).

Por lo anterior, y en atención al principio de gradualidad de la sanción, previsto en el artículo 651 del E.T, en armonía con los principios de justicia y equidad estima la Sala que la multa debe en efecto ser impuesta por cuanto el hecho sancionable se configuró, pero debe aplicarse como factor sancionatorio el 2% de los costos y deducciones declarados por al año gravable 1996, que fue la base tomada por la Administración y que no se discutió. Se reitera, si bien la información fue entregada extemporáneamente, en desarrollo de un procedimiento administrativo, más exactamente, como consecuencia del mismo, los datos informados fueron válidos y tenidos como aceptados por la Administración, por lo cual la información es confiable y útil”.

Por su parte la Sentencia 13893 del 26 de agosto de 2004 sobre el mismo tema concluyó:

“Ha sido reiterada la jurisprudencia de esta Corporación en el sentido de señalar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 651 del Estatuto tributario, que constituye la disposición de rango legal reguladora de la “sanción por no enviar información”, ésta será, “hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministro la información exigida, se suministro en forma errónea o se hizo en forma extemporánea”, por lo que resulta claro que la sanción en cuestión debe ser graduada por la Administración, teniendo en cuenta en cada caso concreto si la información fue o no suministrada, así como la consistencia y oportunidad en la presentación de la misma. Además, la aplicación de la gradualidad no está sujeta a reglamentaciones, pues como ya se dijo, está consagrada en la misma norma legal que regula la sanción en cuestión.

Con fundamento en lo anterior y en oposición a lo expresado por la parte demandada, relativo a que la conducta del contribuyente de proceder a presentar declaraciones de corrección y omitir la respuesta al requerimiento ordinario, “denotan mala fe” y por tal razón la sanción debía ser el porcentaje mayor, la Sala encuentra que el a quo aplicó como porcentaje de la sanción discutida el 2% y al efecto explicó que tenía en cuenta los criterios de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción y los de justicia y equidad.

Al respecto se precisa que el manejo de la gradualidad de la sanción no puede resultar del capricho del funcionario sancionador, toda vez que es necesario “explicar” los factores que se tienen en cuenta parra aplicar la específica sanción, ubicándola dentro de los dos extremos previstos en la norma, como en efecto lo hizo el Tribunal en el sub lite.

Adicionalmente se destaca que la no aceptación de la graduación de la sanción, por las razones expuestas, implicaría el desconocimiento de los principios de equidad tributaria y espíritu de justicia consagrados en los artículos 363 de la Constitución y 683 del Estatuto Tributario, y que la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de abril 29 de 1998, condicionó la exequibilidad del artículo 651 del Estatuto Tributario, el cual sirvió de fundamento para la imposición de la sanción discutida, a que “el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido”, en desarrollo del principio de buena fe y del debido proceso. De otro lado, mediante la corrección de 26 de mayo de 2000 se eliminaron los costos y gastos solicitados en la del 28 de abril de 1999, lo cual implicó un mayor valor pagado, aspectos ambos que disminuyen el daño causado y contribuyen a soportar la aplicación de la gradualidad tenida en cuenta por el a quo”.

La sentencia 13209 del 12 de diciembre de 2002 dijo:

“Si bien es cierto la presentación de la información tributaria con posterioridad al pliego de cargos no le permitió a la actora “eliminar” la infracción, ni acogerse a la sanción reducida, también lo es, que su actuación posterior a la formulación de cargos, debe tener algún efecto favorable, máxime si se tiene en cuenta que la propia Administración, con fecha 2 de octubre de 1996, manifestó que la información suministrada podía tomarse como aceptada.”

CONCLUSIONES

De los anteriores extractos jurisprudenciales se desprenden criterios concretos de interpretación que permiten a las áreas técnicas definir los diferentes elementos que conforman el soporte para la imposición de la sanción por no enviar información al tenor del artículo 651 del Estatuto Tributario, y en este sentido rescata – entre otras – las siguientes conclusiones:

· Para la aplicación de la sanción deben tenerse en cuenta criterios de proporcionalidad al daño producido, daño que debe ser analizado y evaluado por la Administración.

· Uno de los elementos de juicio a considerar para determinar si efectivamente la conducta comporta daño para la entidad, se materializa en la imposibilidad de ejercer la facultad fiscalizadora que garantice el debido control y recaudo de los impuestos.

· No todo tipo de error genera la imposición de la sanción. Los errores deben ser errores de “contenido”, no de forma.

· Los errores de contenido sancionables deben tener tal entidad que sean suficientes para lesionar los intereses de la Administración o de un tercero.

· Tanto en la expedición del pliego de cargo como al momento de imponer la sanción debe explicarse de manera clara y concreta en que consistió el error para garantizar el derecho de defensa y de contradicción a favor del eventual sujeto sancionado.

· En consecuencia, al momento de definir la base para la proposición o imposición de la sanción se debe tener en cuenta la suma en concreto sobre la cual no se suministró la información o se suministró extemporáneamente.

· La determinación con base en los valores de la declaración de renta y complementarios solo será procedente en ausencia de información específica que permita precisar las cuantías sobre las cuales no se cumplió la información.

· Para la graduación de la sanción se debe evaluar la actividad de colaboración desplegada por el contribuyente, así sea en forma extemporánea.
La Oficina Jurídica estima que estos criterios jurisprudenciales constituyen importantes referentes para las diferentes dependencias al momento de analizar las conductas susceptibles de sanción e invita a tomarlos en consideración en las etapas de imposición y discusión de cada caso concreto.

Cordialmente,

JUAN CARLOS GUERRERO CARDENAS
Jefe División de Representación Externa