Cómo contabilizar la ejecución de los excedentes 2007 de las entidades sin ánimo de lucro?

En muchos casos, el control de la ejecución del excedente del año fiscal anterior deberá hacerse en cuentas del patrimoio y no en cuentas del Estado de resultados

Todas aquellas entidades sin ánimo de lucro, que califican como “Contribuyentes del Régimen Tributario Especial” ( ver artículo 19 del ET ), y que por el año fiscal 2007 lleguen a obtener contablemente “utilidades” o “excedentes”, deben tener presente lo dispuesto por el parágrafo del artículo 15 del decreto 4400 de Diciembre de 2004 el cual estableció lo siguiente:

“Parágrafo. El registro contable de la ejecución del beneficio neto o excedente, deberá realizarse en cuentas separadas por período gravable, de manera que se pueda establecer claramente el monto, destino de la inversión y nivel de ejecución durante cada período gravable. Igual procedimiento se debe observar cuando el beneficio neto se ejecute a través de proyectos o programas específicos.”

(los resaltados son nuestros)

El control se debe hacer en cuentas del patrimonio

El objetivo de dicha disposición es que estas entidades, cuando en sus asambleas aprueban ejecutar el excedente del año que se cerró destinando recursos a ciertas actividades, no vayan a registrar la ejecución de dicho excedente como nuevos “costos o gastos” que afectarían el ejercicio fiscal en el cual se hace la ejecución.

Por tanto, la ejecución del excedente 2007, el cual vendría reflejado en las cuentas del PATRIMONIO, con código PUC “37-Resultados de ejercicios anteriores”, cuenta “3705-Excedentes Acumulados”, subcuenta “370501-Excedente 2007” , se debe hacer debitando de dicha subcuenta en el patrimonio y no en las cuentas de costos o gastos del ejercicio 2.008.

Lo anterior se sustenta en las siguientes razones:

1. Solo al hacerlo de esta forma se puede cumplir con lo dispuesto en la norma cuando establece que se debe tener un control del “nivel de ejecución durante cada período gravable” . Es decir, que si por ejemplo la ejecución del excedente 2007 se contempla realizar no solo durante el año 2008 sino durante otros años subsiguientes más (pues así lo permite el literal b) del artículo 8 del Decreto 4400 de 2004), en tal caso esa subcuenta del patrimonio, por ser cuenta de balance que arrastraría saldos de un año a otro, permitiría conocer, fijándose en el saldo que vaya mostrando al final de cada año, cuánto le hace falta a dicho excedente 2007 para terminar de ser totalmente ejecutado .
2. Si la ejecución del excedente 2007 se realiza debitando en las cuentas del costo o gasto del ejercicio 2008, tales cuentas, por ser cuentas de resultado, no arrastran saldos a los años subsiguientes y en consecuencia no sería posible hacer la verificación que antes comentamos (“nivel de ejecución”).
3. Únicamente, si la ejecución del excedente 2007 está contemplado, por disposición de la asamblea, para ser totalmente ejecutando dentro del año 2008, pues en ese caso se podría pensar que no hay problema en registrar la ejecución de dicho excedente dentro de las cuentas de costo o gasto del año 2008. Sin embargo, dichas cuentas del costo o gasto deberán estar claramente identificadas dentro del Estado de Resultados 2008 y las mismas no serían egresos deducibles para el ejercicio 2008 pues el inciso 2 del parágrafo 1 del artículo 4 del decreto 4400 de 2004 (luego de la modificación que le hiciera el artículo 3 del decreto 640 de marzo 9/2005 ) establece lo siguiente: “… Así mismo, el valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no constituye egreso o inversión del ejercicio ”

Como se puede observar, el procedimiento contable más indicado para controlar la ejecución de los excedentes contables de las entidades sin ánimo de lucro que pertenecen al Régimen Tributario Especial es la de tener una subcuenta especial dentro del patrimonio pues de dicha forma se puede dar un mejor cumplimiento a las normas de control establecidas en el decreto 4400 de Diciembre de 2004.

¿Qué pasa si el control se hace en cuentas del pasivo?

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Incluso, si alguna entidad opta por trasladar el valor del excedente 2007 hacia cuentas del pasivo y luego debitar de dicho pasivo la ejecución que del mismo se ha efectúe en el año o años siguientes debe tener presente que si dicha cuenta del pasivo queda con saldo a Diciembre 31 de 2008, ese pasivo no se aceptaría como “pasivo fiscal” en la declaración de renta 2008.

La razón es muy simple: tal pasivo es en realidad un mayor valor del patrimonio (son las “utilidades” o “excedentes” del ejercicio 2007 y que le siguen perteneciendo a la propia entidad pues tales entidades nunca las distribuyen entre sus fundadores o asociados ya que justamente son entidades sin ánimo de lucro ; es decir, para efectos fiscales ese sería un “pasivo” sin beneficiario externo real y por tanto no aceptado en la elaboración de la declaración de renta (véase artículo 282 , 770 y 771 del ET, también el parágrafo 2 del artículo 1 del Decreto 4400 de Diciembre /2004 y el concepto DIAN 20835 de abril 12 de 2004 en el problema jurídico No.2 de dicho concepto).

Adviértase que las cooperativas, que también pertenecen al régimen tributario especial (ver el numeral 4 del artículo 19 del ET), tienen un plan de cuentas especial y una legislación cooperativa propia a la cual se tienen que ceñir.

Sin embargo, aunque estas entidades trasladan el 50% del excedente contable hasta cuentas especiales en el pasivo y el restante 50% se queda como remanente en el patrimonio, en todo caso deben también deben dar cumplimiento a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 15 del decreto 4400 de 2004.

En consecuencia, para las entidades del sector cooperativo, es en las cuentas del pasivo donde se debe detallar la subcuenta especial que corresponda al valor del excedente 2007 para que la autoridad tributaria pueda identificar el “nivel de ejecución” que durante el 2008 haya tenido dicho excedente 2007.

En todo caso, para las entidades del sector cooperativo, también aplica la disposición de que dichos pasivos, si quedan con saldo a Diciembre de 2008, no serían aceptados como pasivo fiscal en la declaración de renta 2008 (ver el concepto DIAN mencionado arriba).

Un caso especial

Una complicación que se puede presentar a la hora de contabilizar la ejecución del excedente 2007 es que si la asamblea de la entidad sin ánimo de lucro aprueba “adquirir activos fijos”, en tal caso la partida doble indica que el dinero saldría de caja o bancos y se debita en la cuenta “activos fijos”.

En tal caso surgen las preguntas: ¿Cómo se hará para debitar al mismo tiempo en la cuenta del patrimonio que antes comentamos y que es la que trae reflejado el monto del excedente 2.007? ¿Contra qué otra cuenta se haría el registro contable?

Es necesario que dicha cuenta del patrimonio sea también debitada para ir llevando el control de que el excedente 2007 sí se ha ido ejecutado conforme a lo estipulado por la Asamblea.

Así mismo, solo de esa forma dicha cuenta también podrá ir mostrando el saldo del excedente 2007 que quede pendiente de ejecutarse.

Por tanto, para enfrentar dicha situación, y al menos así lo hacen las entidades cooperativas, tales entidades procederían a debitar de las cuentas del pasivo especial que ellas manejan (donde estaría reflejado el valor del excedente 2007) y se acreditaría en las cuentas del ingreso en el Estado de Resultados 2008.

Obviamente, al depurar la renta del año 2008, dicho ingreso es un valor que constituiría ingreso contable pero no un ingreso fiscal (se eliminaría para efectos de la declaración de renta 2008).

Consideramos que ese mismo procedimiento contable también sería aplicable para las demás entidades que pertenecen al Régimen Tributario Especial pues la norma del decreto 4400 no dejó en claro el procedimiento para estas entidades ante dicho evento especial.

Así mismo, se debe tener presente que si bien la norma del decreto 4400 de 2004 les permite a las entidades del Régimen Tributario especial tomar como egreso fiscal el 100% del valor de la adquisición de activos fijos (véase el primer inciso del artículo 4 del decreto 4400/2004), es claro en todo caso que ese activo fijo adquirido durante 2008, pero correspondiendo dicha adquisición al hecho de que se estaba ejecutando el excedente 2007, no se va a poder tomar como “egreso fiscal” en la declaración 2008 (véase parágrafo 1 del artículo 4 del decreto 4400 de 2004, luego de la modificación que le hiciera el artículo 3 del decreto 640 de marzo 9/2005) .