Concepto 009857 de 27-04-2016

DIAN
Concepto 009857
27-04-2016

Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Impuestos Descontables – Documentos Soporte para Su Procedencia
Fuentes formales Artículos 615, 616, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario; Sentencia C-733-03/03 de la Corte Constitucional

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Ref.: Radicado 902955 del 09/03/2016.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Problema jurídico

Con fundamento en los principios de justicia y equidad, ¿Es procedente que un contratante tome como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas y como deducible en el impuesto sobre la renta, un gasto correspondiente a un servicio suministrado, y que no es facturado por el contratista?

Tesis jurídica

Para la procedencia de costos y gastos en el impuesto sobre la renta así como de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requiere obligatoriamente el cumplimiento de las exigencias legales.

Interpretación jurídica

Para fundamentar su pregunta, manifiesta que existen ocasiones en las cuales el contratista prestador de servicios por diferentes razones, se niega a expedir la correspondiente factura, pero que no obstante el contratante ha efectuado los pagos –en muchos casos para evitar problemas sociales pues paga directamente a los trabajadores- cuenta con los contratos y otro tipo de soportes que reflejan la operación. Señala que esta omisión no implica que los gastos sean inexistentes o que la operación no se realizó y que esta omisión no puede ser imputable al contratante de tal manera que se perjudique por un tercero.

Cita el artículo 95 de la Constitución Política, el 363 ibídem que se refiere a los principios de equidad, eficiencia y progresividad en que se funda el sistema tributario, así como elartículo 683 del Estatuto Tributario para concluir que las actuaciones de la Administración Fiscal deben basarse en ellos dando prevalencia a la sustancia sobre la mera formalidad –la cual a su juicio lo es la expedición de la factura-, además no existe en la legislación tributaria mecanismo legal que permita al contratante obligar al contratista a expedir la factura, y que la no procedencia del mencionado gasto “… crearía una carga tributaria adicional para el contratante sin existir una justificación, ya que no es responsabilidad del contratante la negativa del contratista de factura”.

Continúa, “que la Corte Constitucional ha establecido la importancia de la equidad vertical y de la equidad horizontal según la cual las personas con capacidad económica igual deben contribuir de igual manera. Así y luego de reiterar los argumentos, señala que no permitir que en estos casos se tomen estos valores efectivamente pagados, como descontables y/o deducibles, atenta contra tales principios en especial contra el de justicia y equidad en perjuicio del contratante. Por ello, estima que se debe permitir tomar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, en los casos en que el contratante no expida la factura, pero estos gastos sí se han realizado y existe el debido contrato”.

Sobre el tema, considera esta Oficina, necesario hacer las siguientes precisiones:

En efecto, de conformidad con los artículos 615 y siguientes del Estatuto Tributario existe la obligación de expedir factura con el lleno de los requisitos legales en las operaciones de venta o prestación de servicios, conforme lo dispone el artículo 615 y siguientes del mismo texto.

Por su parte, el artículo 771-2, motivo de consulta consagra la siguiente exigencia legal:

“ARTÍCULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 3° de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario. (…)”.

La norma es expresa al señalar que es requisito indispensable para la procedencia de costos y deducciones así como de impuestos descontable, que estos se encuentren debidamente soportados con facturas, las cuales deben cumplir con el lleno de los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del mismo Estatuto.

En consecuencia, la expedición de factura o documento equivalente, es una obligación de los comerciantes, de quienes ejercen profesiones liberales o prestan servicios inherentes a las mismas, o enajenan bienes producto de la actividad agrícola o ganadera; a más de ser necesaria en relación con la demostración de costos, deducciones e impuestos descontables y por lo mismo debe ser exigida por los adquirentes de bienes o servicios.

Esta dependencia se ha pronunciado en reiteradas oportunidades acerca de la presente exigencia legal; no obstante en esta oportunidad y ante la inquietud formulada en cuanto a señalar Ud. “que la factura es un requisito meramente formal y que por ello en aras de los principios que rigen el sistema tributario en caso de su no expedición por causas no imputables al contratante, se deben permitir tomar los costos y deducciones con otros documentos soporte”; se hace necesario tener presente algunas de las consideraciones que hiciera la sala plena de la honorable Corte Constitucional en Sentencia C-733-03 de 26 de agosto de 2003, M.P. Clara Inés Vargas Hernández, al estudiar la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 3° de la Ley 383 de 1997, incorporado al Estatuto Tributario bajo el artículo 771-2, “por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”, norma declarada exequible.

Ante los argumentos del demandante (de los cuales se toma un aparte, dada la similitud con la consulta),

“ (….) En su sentir, para el presente caso, el contribuyente realmente está resultando castigado con el rechazo de sus costos, gastos e impuestos descontables, por el hecho de que el proveedor de bienes y servicios incumplió con la obligación formal de facturar, bien por ausencia de esta o porque la misma no cuenta con el lleno de los requisitos legales. Entonces imponer una sanción al contribuyente por hechos imputables a otra persona, más si se considera que carece de injerencia en el comportamiento del tercero, resulta para el actor inexequible. (…).

(…) Finalmente señala que aun si se acepta que la sanción no se impone por el hecho ajeno, sino por el incumplimiento del deber de colaboración en la labor de fiscalización y control de la obligación de facturar a cargo de los terceros proveedores de bienes y servicios, la norma resulta acusada inconstitucional pues tal hecho no puede ser sancionado con el rechazo de los costos, gastos e impuestos descontables, toda vez que dicha sanción resulta abiertamente desproporcionada e irrazonable si se compara con el bien jurídico tutelado y el daño causado. (…)”.

La Corte Constitucional, consideró que:

“(…)

… queda establecido que los deberes tributarios de índole formal son el instrumento que le permite al fisco no solo verificar el pago de los impuestos y contribuciones a que están obligados los contribuyentes, sino también determinar qué personas están obligadas a hacerlo y en qué cuantía, incidiendo de esta manera en el control a la evasión y al contrabando y en el recaudo efectivo de los caudales públicos con los que habrán de sufragarse los gastos e inversiones del Estado.

(…)

4. Importancia tributaria de la factura o documento equivalente

(…)

Como lo ha reconocido esta Corporación, la expedición de la factura con los citados requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los requisitos exigidos resulta indispensable para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley. Así lo consideró la Corte en los siguientes términos:

“(…) resulta necesario recordar que dentro de un ordenamiento jurídico como el colombiano, fundado en el respeto de los principios de seguridad y certeza jurídicas, y deudor de una tradición legal que se sustenta en el respeto al derecho escrito, la prueba documental de ciertos actos jurídicos cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones; no puede decirse, entonces, so pena de hacer una generalización que riñe con la forma en que se ha estructurado nuestro sistema de derecho, que la referencia que hace la ley, en este caso la norma acusada, al cumplimiento de exigencias sobre la expedición de documentos jurídicamente relevantes en materia tributaria –v. gr. La factura elaborada por el comerciante en desarrollo de sus operaciones–, constituye una alusión a simples requisitos de forma de los cuales no se puede desprender responsabilidad alguna. En esta materia no puede perderse de vista que la fijación de los requisitos a los que se debe ajustar la expedición de una factura, tiene una específica razón de ser dentro del funcionamiento de nuestro sistema tributario, pues dicho acto configura la base para la comprobación del cumplimiento de buena parte de los deberes, que como agentes de la administración en materia impositiva, son predicables de todos los comerciantes.

(…)

“No resulta desproporcionado, entonces, establecer que cuando se incumpla con estas exigencias, connaturales a la naturaleza propia de los comerciantes como sujetos dedicados profesionalmente al intercambio de bienes y servicios, el legislador exija con rigor el acatamiento de ciertos deberes y castigue su inobservancia, bien si se infringe la norma por primera vez o si se reitera en su inaplicación, estableciendo ciertas sanciones (v. gr. La clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad[16]). Lo que está en juego aquí, menester es reiterarlo, no es la simple verificación de un procedimiento administrativo que se propone junto a muchos otros “trámites” que se predican de los comerciantes, sino de la comprobación del cumplimiento cierto y veraz de obligaciones tributarias respecto de las cuales, la expedición de un documento como la factura, es la fuente de información, para el consumidor y para el Estado, de la actividad gravada, la cuantía del gravamen y el cobro del mismo, de forma tal, que su no entrega, o la no incorporación de toda la información exigida por la ley, se conviertan en hechos graves, análogos a la propia evasión”.[17]

(…)

Correlativamente a la obligación de expedir factura, el artículo 618 del E.T., modificado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998, consagra la obligación de exigir facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales para los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan, obligación que la Corte encontró ajustada a la Constitución por ser trasunto del deber constitucional de solidaridad que tienen todas las personas en relación con las instituciones del Estado encargadas del recaudo de los impuestos y el control de la evasión y el contrabando:

“(…) comparte la Corte la constitucionalidad de la obligación consagrada en el artículo 76 demandado, por cuanto se hace indispensable convertir al consumidor en un ente vigilante de la expedición de facturas; debe exigírselas al comerciante, para así cercar a la evasión en todos los niveles. (…).

Así pues, queda claro que en materia impositiva la factura o documento equivalente cumple un papel trascendental, por cuanto constituye valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta y para efectos del cobro y recaudo de ciertos impuestos, lo que le permite a la administración evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando, conocer la magnitud de los recursos con que cuenta, proceder a su recaudo y financiar luego los gastos e inversiones necesarias para el cumplimiento de los fines esenciales que le ha trazado el constituyente al Estado. Por ello, es importante que los obligados a expedir facturas lo hagan con las exigencias previstas en la ley, y que los consumidores de bienes y servicios por su parte cumplan con la obligación que les corresponde de exigirla, como un deber de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.

(…)

Además, la expedición de factura o documento equivalente así como su exigencia son obligaciones tributarias de carácter formal impuestas por el legislador en virtud de la competencia que le otorga el artículo 338 de la Constitución para determinar directamente todos los elementos del tributo, así como el señalamiento de la forma como se procederá a su recaudo, para lo cual debe actuar también dentro del marco genérico que le fija la propia Constitución.

Lo anterior si se tiene en cuenta que la expedición y exigencia de la factura constituyen obligaciones formales que se fundan en los principios de seguridad y certeza jurídicas y que tal documento desempeña un papel esencial para constatar la existencia o el cumplimiento de algunas obligaciones, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios, razones que permiten concluir que el requerimiento de la norma en estudio no resulta incompatible con la Constitución sino que armoniza con ella.

Si, como en efecto ocurre, la finalidad de la norma bajo estudio consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión, lejos de subvertir el ordenamiento constitucional la norma desarrolla los principios de eficiencia y equidad, puesto que solo de esa manera la administración podrá constatar que los supuestos consagrados en la norma se han aplicado a transacciones legítimamente efectuadas y verificará que la liquidación del impuesto corresponde a la realidad económica del contribuyente.

No puede pretenderse, como lo hace el actor, invocar la violación al principio de equidad cuando no se cumplen obligaciones formales tan importantes como las de exigir y expedir la factura, pues de ser así se estimularía el desconocimiento del mandato constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. De la misma forma, no pueden equipararse las situaciones de quienes ha observado rigurosamente sus cargas tributarias frente a las de aquellos que por el contrario las ha omitido o al menos no han obrado diligentemente (…).

…

Así mismo, la Corte considera que dicha exigencia no se refleja como irrazonable, precisamente por materializar un deber constitucional y corresponder a un mínimo de diligencia en las actividades propias del tráfico mercantil. En este sentido, resulta claro que la norma acusada no pretende que el adquirente de bienes y servicios deba responder por la conducta negligente de un tercero –el obligado a expedir la factura-, sino más bien que asuma su propia responsabilidad como persona que al participar en la operación económica tiene la obligación de exigir la factura o documento equivalente, coadyuvando de esta forma con el ejercicio de las tareas asignadas a las autoridades competentes en el control a la evasión.

(….)

Y por último, la Corte considera que el cargo por desconocimiento del artículo 228 de la Carta tampoco está llamado a prosperar, pues como ya fue explicado, siendo la factura una exigencia importante en el modelo de hacienda pública diseñado por el legislador y compatible con el ordenamiento constitucional, su trascendencia va más allá del ámbito meramente formal para constituirse en presupuesto mismo para la configuración de un derecho sustancial. No es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas, las cuales, como se ha visto, resultan plenamente legítimas a la luz de la Carta Política. (…)”.

Ante la contundencia de los argumentos expresados en la anterior Sentencia para otorgar la exequibilidad al artículo 771-2 en estudio, no puede este Despacho más que reiterar que la norma condiciona el reconocimiento de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y de los impuestos descontables en el IVA, a que el vendedor del bien o prestador del servicio cumpla con la obligación de expedir la factura de que trata el artículo 617 del Estatuto Tributario y por parte del adquirente a exigirla, dando cumplimiento al deber de colaboración del artículo 618 ibídem. La exigencia de la factura permite adicionalmente forzar al proveedor o prestador de servicios a declarar todos sus ingresos constituyéndose en elemento para que la Administración tributaria pueda constatar o desvirtuar la veracidad sobre el monto de lo declarado.

Por lo expuesto, no es viable legalmente que en los casos en que se deba expedir la factura de venta de bienes o por la prestación de servicios, esta se omita y en su lugar el reconocimiento del gasto por estas operaciones pudiera hacerse con otro medio de prueba; pues la norma establece una tarifa legal probatoria.

Corresponde a los contratantes velar por el estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales y adoptar las medidas necesarias para ajustarse a ellas.

De otra parte, si el contratista se niega a expedir la factura, además de lo anterior, corresponderá al contratante en su deber de colaboración, formular la respectiva denuncia ante las autoridades tributarias para que se adelanten las acciones pertinentes.

En cuanto a la inquietud sobre si cuando el contratista se niega a facturar, como quiera que el IVA queda como una cuenta por pagar del contratante al contratista, es posible que se autorice al contratante a retener el 100% del impuesto para que este lo declare y consigne a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, consideramos que con la respuesta suministrada en el punto anterior es evidente el deber de expedir y exigir la factura que incluya el IVA para proceder al pago del servicio o siendo válido suplir esta exigencia. No queda claro para esta dependencia cómo podría pagarse el servicio prestado mas no el IVA incorporado al mismo, sin incurrir en una irregularidad fiscal.

En cuanto a la retención del impuesto a las ventas debe acudirse a lo señalado en el artículo 437 del Estatuto Tributario que dispone quiénes son agentes de retención, y al contenido del artículo 437-1 de la misma norma que consagra la tarifa de retención por IVA, así:

“ARTÍCULO 437-1. RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, se establece la retención en la fuente en este impuesto, la cual deberá practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

La retención será equivalente al quince por ciento (15%) del valor del impuesto.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, el Gobierno Nacional podrá disminuir la tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre las ventas, para aquellos responsables que en los últimos seis (6) períodos consecutivos hayan arrojado saldos a favor en sus declaraciones de ventas.

PARÁGRAFO 1°. En el caso de la prestación de servicios gravados a que se refiere el numeral 3 del artículo 437-2 de este Estatuto, la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

PARÁGRAFO 2°. En el caso de los bienes a que se refieren los artículos 437-4 y 437-5 de este Estatuto, la retención equivaldrá al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto”.

En consecuencia la retención del impuesto sobre las ventas opera únicamente en los casos previstos en las disposiciones legales.

Finalmente, de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”- dando click en el link “Doctrina” – “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina,
Pedro Pablo Contreras Camargo.