Concepto 013753 de 02-06-2016

DIAN
Concepto 013753
02-06-2016

Desciptor: Ingreso por Diferencia en Cambio. Impuesto complementario de normalizacion tributaria
Fuentes formales: Estatuto tributario decreto 0624 de 1989 art. 0032-1. Estatuto tributario decreto 0624 de 1989 art. 0271-1. Estatuto tributario decreto 0624 de 1989 art. 292-2

Interpretación jurídica:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver en sentido general, las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el radicado de la referencia se indaga:

1- Respecto del Impuesto complementario de normalización tributaria, manifiesta algunas inquietudes en relación con la participación en Fundaciones de Interés Privado y Trust cuyos beneficiarios sean residentes o no, extranjeros o no. Como quiera que en el escrito se plantean unas situaciones, tales como que si el beneficio esta sometido a diferentes condiciones para que se concrete, cuál es la base para determinar la proporción del beneficio, si es o no determinable; se considera necesario señalar que las mismas desbordan el ámbito de competencia de esta dependencia y por lo mismo no serán estudiadas.

En aras de dar claridad, es necesario expresar que para efectos de la acusación del impuesto de normalización tributaria lo determinante es la posesión de activos que hayan sido omitidos o la inclusión de pasivos inexistentes.

– Se parte en la consulta del supuesto que los beneficios obtenidos a través de estas figuras no han sido declarados.

La ley 1739 de 2014, en el articulo 35, creó el impuesto complementario( al impuesto de riqueza) de normalización tributaria;

"ARTÍCULO 35. IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA – SUJETOS PASIVOS. Créase por los años 2015, 2016 y 2017 el impuesto complementario de normalización tributaria como un impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza, el cual estará a cargo de los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto a los que se refiere el artículo 298-7 del Estatuto Tributario que tengan activos omitidos. Este impuesto complementario se declarará, liquidará y pagará en la declaración del Impuesto a la Riqueza.

PARÁGRAFO. Los activos sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria que hayan estado gravados en un periodo, no lo estarán en los periodos subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización tributaria."

Como se observa el hecho generador según el artículo 36 del mismo texto legal, es: "… la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes a 1° de enero de 2015, 2016 y, 2017, respectivamente.", es decir activos y pasivos que forman parte del patrimonio del contribuyente y que no han sido declarados.

Lo anterior significa que si respecto de una participación no se ha obtenido aun un beneficio por no haberse realizado, mal podría declararse ese ingreso futuro, como activo omitido.

Ahora bien, en cuanto a la participación en las denominadas Fundaciones de Interés privado, que según la doctrina( no regulación legal en el país ) puede señalarse que corresponde a la organización de un patrimonio cuya administración tiene como objetivo cumplir con un fin que se ha determinado para ese patrimonio; es preciso remitirse al articulo 37 de la Ley 1739 de 2014 que dispone:

"ARTÍCULO 37 . BASE GRAVABLE. La base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria será el valor patrimonial de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario o el autoavalúo que establezca el contribuyente, el cual deberá corresponder, como mínimo, al valor patrimonial de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario.

La base gravable de los bienes que son objetos del impuesto complementario de normalización tributaria será considerada como el precio de adquisición de dichos bienes para efectos de determinar su costo fiscal.

PARÁGRAFO. Para efectos de este artículo, los derechos en fundaciones de interés privado del exterior, trusts o cualquier otro negocio fiduciario del exterior se asimilan derechos fiduciarios poseídos en Colombia. En consecuencia, su valor patrimonial se determinará con base en el artículo 271-1 del Estatuto Tributario."

Lógicamente cada integrante de la Fundación o del Trust, declarará su participación en la proporción que le corresponda según se haya determinado y figure en su patrimonio. Al respecto, señala el EstatutoTributario:

" ARTICULO 271-1 . VALOR PATRIMONIAL DE LOS DERECHOS FIDUCIARIOS. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se establecerá de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto.

2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los respectivos beneficiarios, es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Los bienes conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios* que tengan en el patrimonio autónomo. (…)"

2- Pregunta igualmente cuál es la situación frente a: Nacionales colombianos no residentes, Extranjeros no residentes y Extranjeros residentes.

Como se señaló inicialmente para ser declarante del impuesto complementario de normalización tributaria, es indispensable ser contribuyente del impuesto a la riqueza o serlo de manera voluntaria.

Y los sujetos pasivos del Impuesto a la Riqueza son según el articulo 292-2 del E.T:

ARTÍCULO 292-2 . IMPUESTO A LA RIQUEZA – SUJETOS PASIVOS. <Artículo adicionado por el artículo 1 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Por los años 2015, 2016, 2017 y 2018, créase un impuesto extraordinario denominado el Impuesto a la Riqueza a cargo de:

1. Las personas naturales, las sucesiones ilíquidas, las personas jurídicas y sociedades de hecho, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
2. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país, respecto de su riqueza poseída directamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
3. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país, respecto de su riqueza poseída indirectamente a través de establecimientos permanentes, en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
4. Las sociedades y entidades extranjeras respecto de su riqueza poseída directamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
5. Las sociedades y entidades extranjeras respecto de su riqueza poseída indirectamente a través de sucursales o establecimientos permanentes en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
6. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su muerte respecto de su riqueza poseída en el país.

PARÁGRAFO 1o. Para el caso de los contribuyentes del impuesto a la riqueza señalados en el numeral 3 y 5 del presente artículo, el deber formal de declarar estará en cabeza de la sucursal o del establecimiento permanente, según sea el caso.

PARÁGRAFO 2o. Para el caso de los sujetos pasivos del impuesto a la riqueza que sean personas jurídicas y sociedades de hecho, sean nacionales o extranjeras, el impuesto a la riqueza desaparece a partir del 1o de enero del año 2018 inclusive. " resaltado fuera de texto.

Como se observa, en los numerales 2 y 3 de la norma anterior se regula como es la tributación en el caso de las personas naturales residentes y no residentes.

3- Los activos normalizados deberán incluirse en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios y del CREE del mismo año en que se declare la normalización, o en la del año siguiente a aquel en que se declaró ?

La respuesta a este interrogante se encuentra en el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014:

"ARTÍCULO 39 . NO HABRÁ LUGAR A LA COMPARACIÓN PATRIMONIAL NI A RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR CONCEPTO DE DECLARACIÓN DE ACTIVOS OMITIDOS. Los activos del contribuyente que sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios y del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) del año gravable en que se declare el impuesto complementario de normalización tributaria y de los años siguientes cuando haya lugar a ello y dejarán de considerarse activos omitidos. El incremento patrimonial que pueda generarse por concepto de lo dispuesto en esta norma no dará lugar a la determinación de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se declaren ni en los años anteriores respecto de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios y del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta y complementarios. Tampoco afectará la determinación del impuesto a la riqueza de los periodos gravables anteriores.(…) " resaltado fuera de texto.

Finalmente, en cuanto al ingreso por diferencia en cambio, en el Oficio 035259 de Diciembre 11 de 2015 se manifestó al referirse el impuesto de normalización tributaria:

"…Ahora bien, si declarados los activos y liquidado el impuesto en la correspondiente declaración conforme con las reglas anteriores, se presenta una diferencia por el ajuste en el cambio de la moneda al momento de su monetizacion, será aplicable la previsión del artículo 32-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014, que precisa:

"ARTICULO 32-1. INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIO. > El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación.

PARÁGRAFO <Parágrafo adicionado por el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> El ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión." (Lo subrayado fuera el texto)

En consecuencia, por la anterior razón, no hay lugar a tomar tal diferencia en cambio para efectos de determinar la renta por comparación patrimonial prevista en los artículos 236 y siguientes y 239-1 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes como el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014…."

En cuanto a si este ajuste por diferencia en cambio hace referencia a cualquier tipo de inversión o solo acciones o participaciones,es oportuno traer a colación lo manifestado por este despacho mediante el Concepto No. 357 de 2014:

“[…] La diferencia en cambio parte del supuesto esencial de una serie de activos, créditos, o bienes que se encuentran expresados o valorados en moneda extranjera, o se encuentran poseídos en el exterior los cuales a fin del año o periodo gravable se deben reexpresar a la tasa representativa del mercado vigente para esa fecha. (Cfr. arts. 32 y 32 -1 E.T.)

Fruto de la re-expresión puede generarse un ingreso en el mismo período atendiendo las reglas de causación/ realización del ingreso, tal y como lo prevé el artículo 32-1 del Estatuto Tributario, o un gasto…"

En consecuencia el ajuste por diferencia en cambio procede no sólo para el caso de inversiones en acciones y/o participaciones, sino en los demás casos de inversiones en moneda extranjera.

Adicionalmente por considerar que puede serle de utilidad, sobre el tema de la diferencia en cambio se anexa el Oficio No 002002 de febrero 10 2016.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co ,la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".