Concepto 023478 de 12-08-2015

DIAN
Concepto 023478
12-08-2015

Tema: Procedimiento Tributario
Descriptores: Procesos concursales /responsabilidad solidaria
Fuentes Formales: Estatuto Tributario artículos 572, 794, 798, 847; Código de Comercio: artículos 242, 255, 256

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Referencia: Radicado 1469 del 20/04/2015.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Procedente del Despacho del Director General de esta entidad, se recibió el oficio de la referencia, con el fin de efectuar la interpretación doctrinal acerca del asunto allí expuesto. Por tal razón y sin hacer el análisis de las situaciones particulares, algunas de las cuales se encuentran en discusión ante la jurisdicción contenciosa administrativa, abordaremos las disposiciones tributarias pertinentes así como la doctrina que sobre el particular se ha proferido.

El problema planteado, de acuerdo con su manifestación, radica en que a algunos auxiliares de la justicia- liquidadores, de sociedades, se les ha venido vinculando por parte de las Direcciones Seccionales de Impuestos Nacionales, como responsables solidarios o subsidiarios respecto de obligaciones de la sociedad liquidada o insolvente, por obligaciones de la Sociedad causadas con anterioridad al inicio del proceso de liquidación judicial y por ende a su nombramiento.

Entonces para dilucidar el asunto, se hace necesario precisar cuál es la responsabilidad que en cuanto a los impuestos nacionales, conlleva el nombramiento del liquidador de la sociedad y cuál es el límite de su responsabilidad.

En primera instancia debe mencionarse que frente a los procesos concursales se evidencian dos situaciones diferentes en relación con las obligaciones fiscales de la sociedad inmersa en alguno de estos procesos: – Uno en cuanto a las obligaciones que deben presentarse al proceso para su reconocimiento, que son las causadas con anterioridad al mismo, y – Dos las que se generan durante su transcurso. Nos referiremos en primer lugar a las concursales.

1. En materia de liquidación de sociedades y de solidaridad por el pago de los impuestos, consagra el Estatuto Tributario:

“Artículo 847. En liquidación de sociedades. Cuando una sociedad comercial o civil entre en cualquiera de las causales de disolución contempladas en la ley, distintas a la declaratoria de quiebra o concurso de acreedores, deberá darle aviso, por medio de su representante legal, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha en que haya ocurrido el hecho que produjo la causal de disolución, a la oficina de cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales ante la cual sea contribuyente, responsable o agente retenedor, con el fin de que esta le comunique sobre las deudas fiscales de plazo vencido a cargo de la sociedad.

Los liquidadores o quienes hagan sus veces deberán procurar el pago de las deudas de la sociedad, respetando la prelación de los créditos fiscales.

Parágrafo. Los representantes legales que omitan dar el aviso oportuno a la Administración y los liquidadores que desconozcan la prelación de los créditos fiscales, serán solidariamente responsables por las deudas insolutas que sean determinadas por la Administración, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas y la sociedad”.

Esta disposición consagra un tipo de responsabilidad solidaria particular en los procesos de liquidación, que se da cuando quien ostente la representación legal de la sociedad, omite dar aviso oportuno a la Administración sobre el proceso de liquidación, o respecto de los liquidadores, cuando no respeten la prelación de los créditos fiscales en el momento del pago. Es decir, que en este caso el liquidador es responsable solidario por los impuestos de la sociedad, por incumplir los términos de su mandato y a partir del momento en que asume la liquidación de la sociedad.

Distinta es la responsabilidad solidaria consagrada en el artículo 794 ibídem para los socios “por los impuestos de la sociedad”, la cual surge no por el hecho de la liquidación, sino dada la calidad de socio de la misma.

“Artículo 794. Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad. En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable”.

Al respecto se ha pronunciado este Despacho en varias oportunidades, así por ejemplo mediante el Concepto número 103722 de diciembre 12 de 2006 dijo:

“La solidaridad implica que la exigibilidad de las obligaciones puede extenderse a otros sujetos distintos del deudor principal en las condiciones definidas convencionalmente o en virtud de la ley. En materia tributaria la solidaridad debe aplicarse estrictamente en los términos y situaciones expresamente señalados en la ley tributaria.

La responsabilidad solidaria de los socios sobre los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica de la cual sean socios, está consagrada entre otras normas, en el artículo 794 del Estatuto Tributario y ella procede a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable.

Esta responsabilidad es atribuida al socio por el simple hecho de ser socio. Al respecto, la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-210 de 2000 consideró que: La responsabilidad nace de la condición simple y voluntaria de ser socio, Independientemente de si se tiene o no la representación o administración del ente social, situación que exige una actitud responsable a los socios por los impuestos de la sociedad.

De otra parte y en cuanto a la responsabilidad solidaria de los representantes legales y liquidadores por los impuestos de la sociedad, el artículo 847 del Estatuto Tributario dispone que esta procede cuando los representantes legales omitan dar aviso dentro de los diez (10) días siguientes al momento en que se dé cualquiera de las causales de disolución de la sociedad o cuando los liquidadores desconozcan la prelación de créditos fiscales, solidaridad que procede sobre las deudas insolutas que sean determinadas por la administración.

Los artículos 794 y 847 del Estatuto Tributario no establecen que para la vinculación de los representantes legales o liquidadores como deudores solidarios deba previamente vincularse a los socios como deudores solidarios, así como tampoco ordena que el cobro de las acreencias se efectúe primero en cabeza de estos últimos y según lo ha precisado la doctrina de este Despacho, es distinta la exigibilidad del pago a los deudores solidarios y subsidiarios.

Para los solidarios nace en forma coetánea con la del deudor principal, mientras que para el subsidiario sólo se hace presente cuando intentado el cobro al principal, este no lo haya satisfecho integralmente y no exista procesalmente forma de obtenerlo de manera forzada (Concepto número 40423 de 14 de julio de 2003).

Al expresar el parágrafo del artículo 847 del Estatuto Tributario que la solidaridad allí establecida se aplica sin perjuicio de la señalada en el artículo 794 ibídem, está indicando que la solidaridad de los administradores o liquidadores no perjudica la posibilidad que tiene la administración de recurrir, adicionalmente y si lo estima necesario, a la responsabilidad solidaria de los socios para el pago de las obligaciones de la sociedad.

Conforme con lo inicialmente manifestado, al aplicarse la solidaridad en materia tributaria de acuerdo con los términos señalados en la ley, la administración está legitimada para accionar contra cualquiera de los deudores solidarios sin que el hecho de no vincular a la totalidad de los mismos implique la violación al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.

En cuanto a un supuesto perjuicio ocasionado al sujeto pasivo o a una presunta violación del espíritu de justicia, vale la pena traer a colación apartes de la Sentencia C-210 de 2000 de la Honorable Corte Constitucional en la cual, al estudiar la constitucionalidad del artículo 794 del Estatuto Tributario se refirió a la solidaridad en materia tributaria en los siguientes términos:

(…) la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad no es una carga injusta, ya que la figura de la responsabilidad tributaria, no traslada la carga tributaria a los socios, quienes, entre otras cosas, en razón de la solidaridad pueden recobrar lo pagado, subrogándose en los derechos de la Nación frente a la sociedad, hasta concurrencia de su importe, es decir, que la responsabilidad solidaria de los socios, es una regla general equitativa y justa, como quiera que la obligación fiscal, esto es, los sujetos, el hecho gravado, la base gravable y la tarifa, reposa, principalmente sobre el ente societario, como deudor tributario, de manera que, en el evento jurídico en que surja la aplicación del principio de solidaridad, el socio podría cancelar de su propio patrimonio la obligación tributaria y posteriormente subrogarse en los derechos del acreedor fiscal y naturalmente repetir contra los demás socios por la suma pagada, pues recuérdese que de la clase y naturaleza de las obligaciones solidarias está la posibilidad legal que uno de los deudores solidarios que pague al acreedor puede subrogarse en los créditos que haya satisfecho para luego recuperar el mayor valor pagado de la prestación debida hasta concurrencia de su deuda …” resaltado fuera de texto.

Ahora bien, el Código de Comercio al regular la figura de la liquidación de sociedades, consagra:

“Artículo 242. Pago de obligaciones observando disposiciones sobre prelación de créditos. El pago de las obligaciones sociales se hará observando las disposiciones legales sobre prelación de créditos.

Para este y los demás efectos legales, los bienes inventariados determinarán los límites de la responsabilidad de los liquidadores como tales, respecto de los asociados y de terceros, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente”.

“Artículo 255. Responsabilidad del liquidador. Los liquidadores serán responsables ante los asociados y ante terceros de los perjuicios que se les cause por violación o negligencia en el cumplimiento de sus deberes”.

Y el 256: Prescripción de la acción. Término. Las acciones de los asociados entre sí, por razón de la sociedad y la de los liquidadores contra los asociados, prescribirán en cinco años a partir de la fecha de disolución de la sociedad.

Las acciones de los asociados y de terceros contra los liquidadores prescribirán en cinco años a partir de la fecha de la aprobación de la cuenta final de la liquidación.

Observadas en su contexto las anteriores disposiciones se encuentra que igualmente la responsabilidad del liquidador tiene como límite los bienes inventariados con los cuales debió atender los efectos de la liquidación, responde por la negligencia o violación en el cumplimiento de sus deberes -entre los cuales se encuentra el desconocer la prelación de créditos fiscales-, y por ello prescribe el artículo 256 que una vez concluida la liquidación, existe un término para que tanto los asociados como terceros puedan accionar contra el liquidador, por cuanto liquidada la sociedad al no existir por sustracción de materia un representante legal de la misma, lo es el liquidador quien responde por el término de los 5 años que prevé el artículo 256 del Código de Comercio, citado.

Con la precisión anterior, en el Concepto 040302 de abril 28 de 2000, mencionado en los antecedentes de la presente consulta, respecto de la solidaridad, se señaló luego de citar las normas Comerciales antes mencionadas:

“(…)
En materia tributaria el artículo 793 del Estatuto Tributario, literal b) señala:

“…
b) Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidación social …”.

Lo anterior en concordancia con el artículo 794 ibídem que establece la responsabilidad de los socios por los impuestos de la sociedad, así:

“Los socios, copartícipes, asociados, cooperados y comuneros, responden solidariamente por los impuestos de la sociedad correspondientes a los años gravables 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes en la misma y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable. Se deja expresamente establecido que esta responsabilidad solidaria no involucra las sanciones e intereses, ni actualizaciones por inflación. La solidaridad de que trata este artículo no se aplicará a las sociedades anónimas o asimiladas a anónimas. (Inciso modificado Ley 223/95, artículo 163).

Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los accionistas de sociedades anónimas inscritas en la Bolsa de Valores, a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y a los suscriptores de los fondos de inversión y de los fondos mutuos de inversión.

Parágrafo. En el caso de cooperativas, la responsabilidad solidaria establecida en el presente artículo, solo es predicable de los cooperadores que se hayan desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva entidad cooperativa. (Parágrafo adicionado por la Ley 488 de 1998 artículo 108).”.

En consecuencia, si una sociedad liquidada es objeto por parte de la Administración Tributaria de una actuación, por ejemplo un requerimiento ordinario, un emplazamiento para declarar, un emplazamiento para corregir, un requerimiento especial, etc., por años gravables anteriores a la liquidación, y encontrándose la administración dentro del término para revisar, es el liquidador quien debe responder en virtud del mandato contenido en las disposiciones comerciales antes mencionadas.

En tal sentido se ha pronunciado el Consejo de Estado en sentencia del 19 de abril de 1996 al manifestar “… la sociedad liquidada de conformidad con los artículos 22, 228, 230, 234 y 241 del Código de Comercio sigue respondiendo de sus pasivos a través del liquidador quien la representa …” Debe entenderse que dicha representación hace referencia también al cumplimiento de deberes formales …” resaltado fuera de texto”.

Esta interpretación en efecto precisa los términos de la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad y la responsabilidad del liquidador aun finiquitada la liquidación, por el pasivo de la extinta sociedad hasta concurrencia de los haberes de la misma, sin perjuicio de su responsabilidad en el caso de la no diligencia en el cumplimiento de sus deberes. Mas en manera alguna puede entenderse en el sentido de que el liquidador de la sociedad liquidada sea un deudor solidario en los términos del artículo 794 ibídem y que en tal calidad deba ser vinculado en el proceso de determinación tributaria como responsable solidario en los términos del mencionado artículo 794 del Estatuto Tributario por obligaciones causadas con anterioridad al inicio del proceso de liquidación, -salvo que además de liquidador también ostente la condición de socio de la sociedad liquidada-, pues se reitera, al tenor de la legislación comercial como fiscal a que se ha hecho referencia tanto comerciales como fiscales ya mencionadas, su responsabilidad surge por no acatamiento de las mismas mas no puede equiparársele a la condición de socio o partícipe de la sociedad deudora.

Es necesario eso sí reiterar que la libertad del liquidador en el desempeño de sus funciones no lo exime de las responsabilidades que atañen a su cargo, tal y como lo señala el artículo 255 del Código de Comercio, antes citado. “Los liquidadores serán responsables ante los asociados y ante terceros de los perjuicios que se les cause por violación o negligencia en el cumplimiento de sus deberes”.

Y es que la responsabilidad solidaria en las voces del artículo 847 del Estatuto Tributario, para los representantes legales y liquidadores se establece en la medida en que pongan en peligro el pago de obligaciones tributarias a cargo del ente social que entre en liquidación, bien sea porque no avisan de su liquidación y por tal razón la Administración se ve imposibilitada para hacer valer sus créditos, o porque a pesar del privilegio para el pago de la deuda frente a otras creencias, se desconoce dicha prelación, lo que conlleva que en los dos eventos, la deuda puede quedar insoluta.

Lo anterior, sin perjuicio de la responsabilidad subsidiaria en la que se pueden ver involucrados, por incumplimiento de los deberes formales de la sociedad en liquidación, tales como presentar las correspondientes declaraciones, remitir la información requerida y demás, responsabilidad que no puede predicarse por aspectos sustanciales de las obligaciones tributarias.

“Artículo 572. Representantes que deben cumplir deberes formales. Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas:

g) Los liquidadores por las sociedades en liquidación y los síndicos por las personas declaradas en quiebra o en concurso de acreedores, y

Artículo 798. Responsabilidad subsidiaria por incumplimiento de deberes formales. Los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión. (…)”.

Así, una es la solidaridad de los socios por los impuestos de la sociedad en los términos del artículo 794 del E. T. y otra muy distinta la responsabilidad solidaria del liquidador por desconocer la prelación de créditos fiscales y por incumplimiento de la gestión encomendada. Bien lo dice la Sentencia del Consejo de Estado del 30 de agosto de 2007, citada en los antecedentes:

“(…) Así pues, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad a prorrata de sus aportes y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable (artículo 784 del Estatuto Tributario vigente para 1996) (1) El artículo 794 del Estatuto Tributario fue modificado por la Ley 863 de 2003 en el sentido de incluir dentro de la responsabilidad solidaria, además del pago de los impuestos, el de las actualizaciones e intereses, los liquidadores son solidariamente responsables por las deudas insolutas de la sociedad, solo si desconocen la prelación de los créditos fiscales …” resaltado fuera de texto.

En conclusión, los liquidadores son solidariamente responsables por las deudas insolutas de la sociedad únicamente en el evento en que desconozcan la prelación en el pago de los créditos fiscales, y tal desconocimiento solo puede darse o bien cuando la obligación se presentó al proceso para su graduación y no se cancele con la debida prelación legal, o si ante la comunicación sobre la existencia de un proceso de determinación no se realice la provisión para el eventual pago o bien cuando no se atienda el pago de los gastos de administración. Mas, se reitera, esta solidaridad no es la prevista en el artículo 794 del Estatuto Tributario para los socios y partícipes por los impuestos que se determinen a cargo de la sociedad y en la prorrata allí consagrada, (y por lo mismo en caso de obligaciones determinadas a cargo de la sociedad debe vinculárseles en el proceso de determinación) porque como bien lo aclara el Consejo de Estado en Sentencia diecisiete (17) de abril de dos mil ocho (2008) Radicación número (16073):

“(…)
La expresión “impuestos de la sociedad”, está referida a los tributos establecidos por la ley para el ente social, los cuales, como lo precisó la sentencia de 18 de octubre de 2007, Exp. 15358, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, son aquellos en los cuales, dentro de la estructura de la obligación tributaria, la sociedad asume la sujeción pasiva de derecho, o contribuyente de jure del impuesto.
(…)
Por su parte, el artículo 847 del E. T. atribuyó responsabilidad solidaria por las deudas insolutas determinadas por la Administración, a los liquidadores de las sociedades que entren en proceso de disolución, cuando desconocen la prelación de créditos fiscales; y a los representantes legales de las mismas, cuando ocurrido el hecho que produjo la disolución, no informan del mismo a la Administración dentro de los 10 días siguientes, para que esta le indique las deudas de plazo vencido a cargo de la sociedad, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas de la sociedad. (…)”.

2. Otra es la situación, frente a las obligaciones de la sociedad que se causan durante el proceso de liquidación judicial o concordatario, de que se trate, tema ya mencionado, pues el artículo 71 de la Ley 1116 de 2006 precisa que las obligaciones causadas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de liquidación judicial son gastos de administración y tendrán preferencia en su pago sobre aquellas objeto de acuerdo de reorganización o del proceso de liquidación judicial. Así mismo, de conformidad con el artículo 48 de la Ley 1116 de 2006, el representante legal de la sociedad en proceso de liquidación judicial es el liquidador y la persona jurídica incursa en esta situación, conserva su capacidad jurídica únicamente para los actos necesarios a la inmediata liquidación. De ahí entonces que es responsabilidad del liquidador el pago oportuno de las obligaciones aquí señalada, como ya se explicó en la parte inicial de este escrito, en cumplimiento también de lo previsto en el literal g) del artículo 572 del E.T. y 798 ibídem.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -”técnica”- dando click en el link “Doctrina” – “Dirección de Gestión Jurídica.”

Atentamente,

El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (e),
Pedro Pablo Contreras Camargo.