Concepto 023607 de 14-08-2015

DIAN
Concepto 023607
14-08-2015

Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Comercialización de petróleo crudo – regalías en especie
Fuentes formales Estatuto Tributario artículos 420, 421, 424; C. P. artículo 360; Ley 1530 de 2012 artículo 16, 4329 (sic) de 2011 artículo 16 Sentencia Corte Constitucional Referencia: Expediente D-9078 diciembre 6/12

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Referencia: Radicado 009478 del 12/03/2015

Cordial saludo doctora Luz Yaneth:

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Con el escrito de la referencia, solicita aclaración de la doctrina contenida en los Conceptos números 57764 de septiembre 12 de 2013 y 70845 de noviembre de 2013, en donde a la pregunta sobre si la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH) debe cobrar el IVA por la labor de comercialización de petróleo crudo recibido en especie a título de regalía, se respondió luego del respectivo análisis que, la comercialización del petróleo crudo, se encuentra sometida al impuesto sobre las ventas, salvo que se trate de venta de “5. El petróleo crudo destinado a su refinación y la gasolina natural”, tal como lo consagra el artículo 424 del Estatuto Tributario:

Manifiesta no estar de acuerdo con la anterior interpretación, porque considera que la ANH lo que realiza es la monetización de las regalías y que esta no es un hecho generador del impuesto sobre las ventas.

Cita el artículo 360 de la Constitución Política y señala que una vez entregados al Sistema General de Regalías la participación en el producto bruto explotado, los bienes adquieren la naturaleza jurídica de las regalías como lo ha sostenido la Corte Constitucional (Sentencia C-567 de 1995) constituyen una contraprestación económica percibida por el Estado y que según la doctrina de esta Oficina “… la entrega o pago en especie a título de regalía, no constituye hecho generador del IVA en los términos del artículo 420 y 421 del Estatuto Tributario”. Por ello, afirma, mal puede sostenerse que dependiendo de quien realice la entrega del producto, se generará o no el gravamen “… toda vez que lo determinante para establecer la naturaleza jurídica del bien, es el título en virtud del cual el Estado percibe la contraprestación correspondiente”.

Señala que la monetización, es parte del ciclo de las regalías, que tienen acorde con el artículo 361 de la C. P. una destinación específica y por ello es necesario convertir ese pago en especie, o resultará inocuo para cumplir los fines constitucionales y que la propia Ley 1530 de 2012 en el artículo 12 dota de naturaleza de regalía no solo al recurso en especie o en dinero sino que así lo denomina hasta que es distribuido al beneficiario. Por lo que, afirma, “queda claro que lo que ocurra dentro del ciclo de generación de regalía conservará su naturaleza de tal, hasta el momento en que sea girado a favor de las entidades territoriales beneficiarias”.

Continúa en el escrito reiterando que la comercialización que efectúa la ANH, no se enmarca dentro de una actividad gravada con el impuesto sobre las ventas y que es el Estado quien por intermedio de la ANH realiza la comercialización de las regalías no siendo este responsable del impuesto, toda vez que solo tienen esta calidad los comercializadores de bienes gravados, que si del contrato de mandato se tratara la ANH tampoco lo sería porque según el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, deberá tenerse en cuenta la calidad del mandante en este caso el Estado.

Reitera lo manifestado y solicita que en consecuencia se modifique lo afirmado en los anteriores conceptos y se concluya en su lugar que la monetización de las regalías no se encuentra sometida al impuesto sobre las ventas y que por tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos no debe cumplir con ninguna obligación formal en lo relativo a este impuesto.

Para atender la solicitud, esta Oficina realiza el siguiente análisis:

En efecto, en el Concepto número 57764 de septiembre 12 de 2013, al hacer el estudio del tema propuesto, se analizó el artículo 420 del Estatuto Tributario y las demás normas concordantes del impuesto sobre las ventas, así como el contenido del artículo 360 de la Constitución Política, para señalar que “siendo la regalía una contraprestación económica determinada en términos porcentuales sobre el producto bruto explotado, percibida por el Estado como propietario de los recursos naturales no renovables y a cargo de las personas a quienes se otorga el derecho a explotar recursos naturales no renovables, resulta jurídicamente evidente que la entrega o pago en especie, a título de regalía, de un porcentaje de la producción por parte del obligado, no constituye hecho generador del IVA en los términos establecidos por los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario. “Es decir, la entrega bien sea del efectivo o de la especie, que a título de regalía deben efectuar las personas a quienes se les entrega el derecho a explotar los recursos naturales no renovables, no es en sí mismo hecho generador del impuesto sobre las ventas, ya que con ella no se está realizando por parte del beneficiario de la explotación, ninguna de las actividades que generan el tributo.

No obstante y como allí se señala, es diferente la actividad que realiza la ANH, una vez recibido el pago de la regalía en especie, cual es comercializar el crudo que recibe a título de regalía:

“De conformidad con lo establecido por el artículo 3° del Decreto 4137 de 2011, la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), tiene como objetivo administrar integralmente las reservas y recursos hidrocarburíferos de propiedad de la nación; promover el aprovechamiento óptimo y sostenible de los recursos hidrocarburíferos y contribuir a la seguridad energética nacional.

En desarrollo del citado objetivo, el artículo 4° ibídem, establece como funciones de la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), entre otras, las siguientes:

“9. Fijar los precios de los hidrocarburos para efectos de la liquidación de regalías.

10. Administrar la participación del Estado, en especie o en dinero, de los volúmenes de hidrocarburos que le correspondan en los contratos y convenios de exploración y explotación, y demás contratos suscritos o (sic) suscriba la Agencia, incluyendo las regalías, en desarrollo de lo cual podrá disponer de dicha participación mediante la celebración de contratos u operaciones de cualquier naturaleza.

11. Recaudar, liquidar y transferir las regalías y compensaciones monetarias a favor de la nación por la explotación de hidrocarburos”. (Énfasis añadido).

Es así como la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), en desarrollo de las funciones transcritas se encuentra facultada para comercializar el petróleo crudo recibido en especie por concepto de regalías.

Esta comercialización del petróleo crudo constituye en principio hecho generador del IVA, en los términos previstos por los artículos 420 y 421del Estatuto Tributario, ut supra.

Sin embargo, es preciso tener en cuenta que el artículo 424 ibídem, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, establece que los siguientes bienes se hallan excluidos y por consiguiente su venta o importación no causa el Impuesto sobre las Ventas:

“5. El petróleo crudo destinado a su refinación y la gasolina natural”.

En consecuencia, la venta de petróleo crudo destinado a su refinación que efectúe la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), en ejercicio de sus funciones, se encuentra excluida del IVA.

En esta ocasión es necesario señalar que, como bien se precisó en el Concepto cuestionado, acorde con el artículo 360 de la Constitución Política,“La explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte”, y que bien lo reconoció este Despacho:

“… Enmarcada en el referido precepto superior, la Honorable Corte Constitucional mediante Sentencia número C-567 de 1995, definió las regalías en los siguientes términos:

“La regalía es, en términos comunes, un privilegio, prerrogativa, preeminencia o la facultad privativa del soberano y que en términos jurídicos, la regalía es una contraprestación económica que percibe el Estado y que está a cargo de las personas a quienes se otorga el derecho a explorar o explotar recursos naturales no renovables; esa contraprestación consiste en un porcentaje sobre el producto bruto explotado que el Estado exige como propietario de los recursos naturales no renovables, bien directamente o a través de las empresas industriales o comerciales del Estado, titulares de los aportes donde se encuentran las minas en producción”.

Con lo anterior, ante el argumento expuesto en la consulta, según el cual cuando la Agencia Nacional de Regalías (ANH) recibe el crudo a título de pago de regalías, la enajenación que realiza del mismo, corresponde al ciclo de generación de regalías y por lo mismo no es una actividad gravada con el impuesto sobre las ventas, en tanto es solo eso, monetización; considera este Despacho en primer lugar referirse al pronunciamiento que realizara la Corte Constitucional Referencia: Expediente D-9078 al decidir la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 16 –parcial– del Decreto 4923 de 2011, Magistrado Ponente: Alexei Julio Estrada, diciembre 6 de 2012 al estudiar la exequibilidad de la distribución del margen de comercialización de las regalías prevista en el artículo 16 de la Ley 1530 de 2012 y que consideramos ayuda al análisis.

“(…)
… 3. El contenido normativo del artículo 16 del Decreto 4329 de 2011 y del artículo 16 de la Ley 1530 de 2012

Para comprender adecuadamente el contenido normativo del enunciado demandado y del artículo 16 de la Ley 1530 de 2012, resulta conducente el análisis de otras disposiciones que determinan el régimen de liquidación y pago de las regalías.
(…)
Estas regalías pueden ser pagadas, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 1530 de 2012 –y del artículo 16 del Decreto 4329 de 2011– en dinero o en especie por parte de la empresa que realiza la explotación del recurso no renovable. En todo caso, en ambas hipótesis se llevará a cabo el proceso de liquidación que prevé el artículo 15 de la Ley 1530 de 2012.

Cuando son pagadas en especie, deben realizarse una serie de pasos conducentes a transformar en dinero el producto obtenido por concepto de regalías. Es en estas ocasiones cuando se realiza la comercialización por parte de la Agencia Nacional de Hidrocarburos o de la Agencia Nacional de Minería, tal y como lo disponía el artículo 16 del Decreto 4923 de 2011 y lo reiteró el artículo 16 de la Ley 1530 de 2012. Al establecerse un precio de liquidación –artículo 15 de la Ley 1530 de 2012 y artículo 15 del Decreto 4923 de 2011– y un precio de comercialización, el cual dependerá de las condiciones de mercado, lo más probable es que exista una diferencia entre dichos valores; esta, en cuanto dependiente de las condiciones de mercado, puede ser negativa respecto del valor determinado por la liquidación o, por el contrario, positiva en relación al mismo.

En los casos en que el precio de comercialización es superior al precio de liquidación se genera lo que el artículo 16 denomina margen de comercialización, y, se reitera, corresponde al eventual mayor valor entre el precio de liquidación y el precio de venta de los recursos recibidos por concepto de regalías. Este margen de comercialización es distribuido entre el Gobierno nacional y el Sistema General de Regalías, a razón de 50% y 50%.
(…)
La Constitución no determina si la diferencia entre el valor de las regalías pagadas en especie y el valor que alcanzan cuando son comercializadas es regalía o no lo es. En consecuencia, sobre la determinación hecha respecto de dicho margen de comercialización por el legislador en el artículo 16 de la Ley 1530 de 2012, y anteriormente por el Gobierno en el artículo 16 del Decreto 4923 de 2011, no recaen las limitaciones de índole constitucional que la accionante encuentra, y que le llevan a concluir que, en cuanto constituye regalía, está proscrito que una parte del mismo sea asignada a la nación y, en consecuencia, ingrese en el Presupuesto General de la Nación.
(…)
El desarrollo del concepto de regalías por parte de la ley

En acuerdo con lo anteriormente expresado, el legislador encuentra un espacio para desarrollar el concepto de regalía en el ordenamiento jurídico colombiano, siempre, se reitera, en acuerdo con los elementos que son definidos en el nivel constitucional. En ejercicio de esta facultad se previó en el artículo 16 de la Ley 756 de 2002 el monto al que ascenderían las regalías; en el artículo 16 de la Ley 1530 de 2012 que las mismas puedan ser pagadas en dinero o en especie; y en el artículo 15 del mismo cuerpo normativo la forma en que las mismas se liquidarán. Respecto de este último punto se prevé que para establecer el valor de las regalías se “tendrán en cuenta la relación entre producto exportado y de consumo nacional, deduciendo los costos de transporte, manejo, trasiego, refinación y comercialización, según corresponda con el objeto de establecer la definición técnicamente apropiada para llegar a los precios en borde o boca de pozo o mina” y dicha determinación se realizará por actos administrativos que, a su vez, sigan las pautas dadas por el legislador.

En este contexto es que surge el margen de comercialización, que, como se concluyó anteriormente, es la diferencia entre el precio de liquidación que tiene el recurso no renovable dado por concepto de regalía –pago en especie– en el momento y el lugar en donde son explotados y el precio en el que el mismo es vendido por parte de la Agencia Nacional de Hidrocarburos o la Agencia Nacional de Minería.

Se reitera que con lo anterior no se sostiene que la libertad de configuración legislativa avale una distribución arbitraria o caprichosa de los dineros de las regalías. Lo que se resalta ahora es que ante los elementos definidos por la Constitución, es el legislador el que debe determinar asuntos como si las regalías se pagan en especie o en dinero; cuáles son los elementos que determinan el valor con el que se calculan las regalías; cuál es el proceso en que las mismas se comercializan; qué ente es el que asume el riesgo de dicha comercialización; entre otros.

En este sentido, el legislador colombiano optó porque el valor de las regalías se calcularan a borde o boca de pozo o de mina; ii) porque las mismas se pudiesen pagar en dinero o en especie; iii) porque la comercialización de las mismas quedaran a cargo de un ente centralizado –la ANH o la ANM–; y iv) porque este ente fuera un ente público y no privado.
(…)
Conclusión
(…)
iii) en el ordenamiento colombiano el concepto de regalía, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 756 de 2002 corresponde a un porcentaje de lo explotado y que su valor deberá reflejar el precio a borde o boca de pozo o mina, en acuerdo con el artículo 15 de la Ley 1530 de 2012 –y, anteriormente, del artículo 15 del Decreto 4923 de 2011–; iv) que este valor es distinto al valor por el cual se comercializa, existiendo, en consecuencia, un margen de comercialización –que puede ser positivo o negativo– respecto del valor de liquidación; v) que, en todo caso, este margen de comercialización no se entiende incluido en el valor de lo que se considera como regalía, de acuerdo con la Ley 756 de 2002 y de la Ley 1530 de 2012 –así como tampoco lo fue por el Decreto 4923 de 2011–.

Por lo anteriormente anotado no es posible concluir que la determinación del artículo 16 de la Ley 1530 de 2012, ni del artículo 16 del Decreto 4923 de 2011, respecto de que el margen de comercialización se distribuirá a razón de 50 – 50 entre el Gobierno nacional y el Sistema General de Regalías, i) implique asignación de los dineros obtenidos por concepto de regalía a la nación; ni, mucho menos, ii) contraríe el sentido de disposición alguna de la Constitución.

Sin embargo, no es ajeno a la Corte que el margen de comercialización es el resultado de la venta de regalías pagadas en especie y, que aunque el mismo no puede ser asimilado a una regalía, es el fruto indirecto de las mismas. Lo anterior no muta su naturaleza convirtiéndolo en regalía, pero sí reduce la discrecionalidad del Gobierno al momento de determinar el destino de dichos recursos. Subrayado fuera de texto.

Se observa cómo la misma Corte Constitucional en el análisis anterior, reconoce que es función de la ANH comercializar las regalías en especie que le han sido entregadas, y más aunque en esta operación de venta hay lugar a un margen de comercialización, margen que puede ser en la más de las veces positivo o negativo en algunos casos, y como señala que este margen de comercialización no puede denominarse directamente regalía.

Así entonces, siendo claro que la ANH realiza una actividad de venta del producto recibido a título de regalía, no se estaría en presencia de una simple monetización, sino de una actividad de venta del petróleo. En este punto resulta relevante señalar que para efectos del impuesto sobre las ventas y del asunto tratado no se debate el origen del recurso producto de la transacción o la naturaleza de este, pues es claro que para que el impuesto se cause lo determinante no es, como se afirma en la consulta, la naturaleza jurídica del bien y quién es el titular del mismo, sino la operación de venta gravada o no con el impuesto.

Esto por cuanto el impuesto sobre las ventas, es un tributo de carácter objetivo, en la medida en que para su causación no tiene en cuenta aspectos subjetivos de la transacción tales como la calidad o naturaleza de los contratantes o el origen del ingreso o erogación, en tanto solo interesa la realización de la actividad inmersa en el tributo.

Sobre este aspecto en reiteradas oportunidades se ha conceptuado, a manera de ejemplo se dijo mediante el OFICIO 085770 DE 2007 OCTUBRE 23 ”(…) Salvo taxativas excepciones de ley, el impuesto sobre las ventas se caracteriza principalmente por ser de naturaleza real, es decir, recae sobre los bienes o servicios sin consideración a la calidad de las personas que intervienen en la operación. Es impuesto de régimen general, es decir, es impuesto en el que la regla general es la causación del gravamen y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente consagradas. En estas condiciones, las exclusiones del IVA son taxativas de tal forma que los bienes y servicios que no se encuentren expresamente exceptuados del tributo se encuentran gravados …”.

Y en el Concepto 039409 de mayo 16 de 2006:

“(…)
Atendiendo a la naturaleza real u objetiva del impuesto sobre las ventas, según la cual este se causa por la venta de bienes o la prestación de servicios que la ley define como gravados (sin importar la calidad de la persona que venda el bien o preste el servicio o la calidad de la persona que lo adquiera o contrate), es claro que la exclusión del gravamen consagrada en el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario opera directamente sobre el servicio, independientemente de que este sea prestado por una empresa que, conforme a la normatividad relativa a los servicios públicos domiciliarios, no tenga la naturaleza de empresa de servicios públicos.

Lo mismo ocurre en el caso de los servicios gravados cuando son prestados por personas que usualmente no desarrollan la respectiva actividad o no están expresamente contempladas en la ley, los cuales, en todo caso, no dejan de tener el carácter de gravados pues, se reitera, el régimen del IVA para la venta de bienes y la prestación de servicios se aplica, por regla general, con independencia de la naturaleza de las entidades o personas que intervienen en la operación.

En suma, desde el punto de vista del aspecto personal, por regla general la configuración del “hecho generador” del impuesto sobre las ventas, únicamente adquiere relevancia, cuando quien ejecuta la operación gravada tenga la condición de “responsable”, sin que su naturaleza jurídica condicione en absoluto la causación del impuesto, y al contrario, tampoco incide frente a la no causación.

Sin embargo es preciso mencionar que la ley de manera expresa, en situaciones excepcionales incorpora elementos subjetivos que inciden en el hecho generador del impuesto sobre las ventas, afectando la estructura del impuesto en cuanto a su objetividad y generalidad, situación que aunque es criticable, solo amerita reconocimiento cuando el querer del legislador es claro e inequívoco. (…)”.

Por ello, no resulta válido sostener que como el producto que se vende para obtener el efectivo fue entregado a título de regalía, esta operación queda fuera del universo jurídico del impuesto sobre las ventas dada su condición de regalía; porque como se ha estudiado un hecho es la entrega de la regalía por parte del obligado a quien se le ha concedido la explotación del recurso natural no renovable, y otra la operación de comercialización posterior. Para que tal operación no se considerara inmersa dentro del impuesto sobre las ventas debería estar consagrada expresamente tal desgravación por parte del legislador, no siendo viable que vía interpretación se extienda una condición no prevista legalmente.

De otra parte, al tenor del artículo 420 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del mismo, la importación o venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente y la prestación de servicios en el territorio nacional.

De igual manera, el artículo 421 ibídem prescribe que para efectos de la imposición del IVA se consideran venta todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones. También se consideran venta los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa y las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.

A su turno, el artículo 437 señala quiénes son responsables del impuesto en la venta de bienes:

“Artículo 437. Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto:

a. En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos …”.

Por lo expuesto, considera esa Dirección que están dados los elementos para que en el caso en estudio se esté frente a una operación de venta, gravada con el Impuesto sobre las Ventas, salvo que se trate de “El petróleo crudo destinado a su refinación y la gasolina natural”, y en tal contexto la doctrina contenida en el Concepto 57764 de 2013, debe ratificarse:

“… Es así como la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), en desarrollo de las funciones transcritas se encuentra facultada para comercializar el petróleo crudo recibido en especie por concepto de regalías.

Esta comercialización del petróleo crudo constituye en principio hecho generador del IVA, en los términos previstos por los artículos 420 y 421del Estatuto Tributario, ut supra.

Sin embargo, es preciso tener en cuenta que el artículo 424 ibídem, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, establece que los siguientes bienes se hallan excluidos y por consiguiente su venta o importación no causa el Impuesto sobre las Ventas:

“5. El petróleo crudo destinado a su refinación y la gasolina natural”.

En consecuencia, la venta de petróleo crudo destinado a su refinación que efectúe la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), en ejercicio de sus funciones, se encuentra excluida del IVA …”.

De la misma manera se ratifica lo afirmado en la respuesta a las preguntas 12 y 13 del Oficio número 070845 de noviembre 6 de 2013.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.