Concepto 024258 de 20-08-2015

DIAN
Concepto 024258
20-08-2015

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Régimen Tributario Especial
Fuentes formales Estatuto Tributario, artículo 19 numeral 4; Ley 1066 de 2006 artículo 10; Decreto 4400 de 2004; Decreto 640 de 2005.

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Referencia: Radicado 100012097 del 23/04/2015

Cordial saludo señor Benavides:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Plantea usted que una vez adicionado el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario con un inciso, por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, a partir del año gravable 2007 las cooperativas ya no tendrán que someterse a los límites que establece el Decreto 4400 de 2004 para efectos de depurar su renta líquida fiscal en su declaración de renta. De acuerdo con los numerales 4 y 5 de este decreto, se desconocen gastos contables sin que se reconozcan como deducibles, como es el caso del 100% del gravamen a los movimientos financieros, el impuesto al patrimonio y otros egresos.

Teniendo en cuenta la modificación normativa y el fallo del Consejo de Estado del 26 de noviembre de 2009, solicita dejar sin efectos el Concepto 016648 de 2014 según el cual las Cooperativas deben determinar el beneficio neto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4° y 5° del Decreto 4400 de 2004.

Al respecto se considera:

El artículo 19 del Estatuto Tributario prevé un régimen especial para determinar el impuesto sobre la renta de acuerdo con lo establecido en el Título VI del mismo ordenamiento jurídico (artículo 356 y siguientes), régimen que aplica taxativamente a los sujetos enumerados en esta disposición, entre ellas las señaladas en el numeral 4, así:

“Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional”.

El inciso segundo de este numeral señala que:

“El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente”.

Y, en el inciso siguiente, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, se indica que:

“El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.”(Subrayado fuera de texto)

Ahora bien, el artículo 356 del Estatuto Tributario establece:

“Artículo 356. Tratamiento especial para algunos contribuyentes. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%)”.

En relación con la depuración y la forma de obtener el beneficio neto o excedente el artículo 357 ibídem, dispone.

“Artículo 357. Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo”.

Por su parte, el Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones, modificado parcialmente por el Decreto 640 de 2005, en el artículo 4 se refiere a los egresos procedentes y el artículo 5° a la determinación del beneficio neto o excedente.

Así mismo, se observa que el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, relativo a la determinación del beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales, fue modificada por el artículo 5° del decreto 640 de 2005, de acuerdo con el cual, para tal efecto estas entidades determinarán el beneficio neto o excedente conforme con el procedimiento establecido en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto 4400 de 2004.

Ahora bien, es claro que estas disposiciones son anteriores a la modificación introducida al numeral 4 del artículo 19 Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, según la cual para el cálculo del beneficio neto o excedente, las entidades a que se refiere este numeral, lo realizarán de acuerdo como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente, lo que implica que el procedimiento señalado en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto 4400 y su modificatorio no tienen lugar en este caso, en virtud de la respectiva modificación legal.

No obstante lo anterior, mediante Concepto 016648 de 2014, al resolver diferentes preguntas tendientes a establecer la inclusión o no de algunos pagos para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente para el sector cooperativo, se interpretó que era necesario considerar en primer lugar lo que se entiende como egreso procedente y se indicó que:

“En el caso de las cooperativas la determinación del beneficio neto o excedente se calcula por la resta entre ingresos y egresos procedentes en aplicación del artículo 357 del Estatuto Tributario y los artículos 4° y 5° del Decreto 4400 de 2005”.

Y así mismo, que:

“… para efectos de determinar los egresos procedentes realizados debe observarse la relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social”.

Ahora bien, revisado el fallo del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Expediente 16612 del 26 de noviembre de 2009, en un caso particular y concreto, donde el tema objeto de discusión era si las cooperativas podían tener en cuenta como egreso procedente el GMF, después de analizar las normas aplicables a la época de los hechos, se concluye de acuerdo con la normatividad vigente en materia cooperativa, que:

“En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa.

Ahora bien, el artículo 872 del Estatuto Tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme a la normatividad cooperativa.

Si bien, la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulación completa y excluyente, en materia de egresos, de las demás disposiciones, aun de las que regulan a las entidades del régimen especial.

Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normatividad de las cooperativas el Plan Único de Cuentas establecido por la Resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de la Economía Solidaria establece el pago de impuestos obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, código 5215 y concretamente, el impuesto del 3 por mil en la cuenta 521575.

Según la descripción del PUC, la cuenta 52 – gastos de ventas – comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social de la entidad y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de la entidad incluyendo básicamente la incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. Se clasifican bajo los conceptos de gastos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios, provisiones entre otros” (Subrayado fuera de texto)

Después de plantear la dinámica de la Cuenta 5215 correspondiente a impuestos, se concluye que:

“De acuerdo con lo anterior, el GMF pagado por la actora es un gasto ocasionado en el desarrollo de su objeto social, razón por la cual es realizado conforme a la normatividad de las cooperativas y en tal sentido es un egreso procedente para determinar el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida”.

Al respecto se observa, sin perjuicio del valor del análisis y la conclusión a que llega el Consejo de Estado en el fallo que se cita, que el mismo tiene como fundamento el texto del numeral 4 del artículo 19 que regía antes de la modificación efectuada por el artículo 8° de la Ley 863 de 2003, disposición que modificó el artículo 19 del Estatuto Tributario, eliminando el inciso que remitía a la normatividad cooperativa para efectos de la determinación del beneficio neto o excedente en el caso de las cooperativas.

Siendo en ese nuevo contexto, que tiene lugar la expedición en el año 2004 del Decreto 4400 que, como se ha indicado, fue parcialmente modificado por el Decreto 640 de 2005.

En efecto, la segunda parte del artículo 11 del Decreto 4400 de 2006 una vez modificado por el artículo 5° del Decreto 640 de 2005, dispone que:“A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3°, 4° y 5° de este decreto”.

No obstante, con posterioridad tiene lugar la expedición de la Ley 1066 de 2006, que introdujo nuevamente en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario la disposición que expresamente indica, para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en ese numeral, se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.

Ahora bien, es preciso mencionar que mediante Concepto 000660 de 2008, la DIAN, se refiere a la derogatoria tácita del artículo 11 del Decreto 4400 de 2004 modificado por el artículo 4° del Decreto 640 de 2005 con ocasión del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. En este concepto, previa consideración del artículo 71 del Código Civil sobre derogatoria de las leyes, se destaca que, la misma es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones contrarias que no pueden conciliarse con la ley anterior.

Indicando, así mismo que:

“… el artículo 3° de la Ley 153 de 1887, consagra que es insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la materia a que la disposición anterior se refería.

El presupuesto de la derogación tácita, es que las dos leyes sean irreconciliables, esto es, que la una no pueda subsistir, junto con la otra, así lo ha sostenido la Honorable Corte Suprema de Justicia:

“La derogación tácita encuentra su fundamento o razón de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas épocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el propósito de modificar o corregir la primera.” (Sala de Casación Civil, 28 de marzo de 1984).

En este orden de ideas, es forzoso concluir que la remisión que hace el inciso final del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, a la ley y la normatividad cooperativa vigente, deroga tácitamente la segunda parte del artículo 11 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el artículo 5° del Decreto 640 de 2005.

Para mayor claridad, resulta pertinente traer a colación la exposición de motivos de la Ley 1016 de 2006, en especial la explicación del artículo 10 codificado inicialmente bajo el número 13 del proyecto de ley número 296 de 2005 Cámara (Gaceta del Congreso número 61 del 23 de febrero de 2005):

“Cálculo del beneficio neto o excedente por parte de las entidades cooperativas.

Se propone adicionar el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario estableciendo que las entidades cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas determinen el beneficio neto o excedente de conformidad a lo establecido en la normatividad cooperativa, para efectos de pertenecer al régimen tributario especial. Con esta adición se restablece dicho tratamiento tal como se realizaba antes de la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 para estos contribuyentes”.

De acuerdo con lo anterior, se revoca el Concepto 016648 de 2014, toda vez que el análisis efectuado en el mismo se fundamentó en el Decreto 4400 de 2004 y su modificatorio, el Decreto 640 de 2005, remitiendo para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente de las cooperativas a los artículos 4° y 5° del Decreto 4400, lo cual no tiene lugar comoquiera que atendiendo a la modificación introducida en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, para efectos del cálculo del beneficio neto de las cooperativas debe estarse a lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente.

En consecuencia, cuando se trate de la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al establecer la procedencia de los respectivos egresos debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, es decir, debe procederse acorde con lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente.

En los anteriores términos se absuelve su inquietud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en este ámbito pueden consultarse en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co, siguiendo los íconos: “Normatividad”- “técnica” y seleccionando “Doctrina” y “Dirección de gestión jurídica”.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.