Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.

Concepto 025550 de 30-04-2013


Actualizado: 30 abril, 2013 (hace 11 años)

DIAN
Concepto 025550
30-04-2013

Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Descriptores:

  • Deducción de la Provisión para el Pago de Pensiones de Jubilación
  • Deducciones
  • Provisiones
  • Patrimonio Autónomo

Fuentes formales: Estatuto tributario arts. 112113107102295-1. Decreto 941 de 2002 arts. 3, 10, 16, 17. Ley 100 de 1993 arts. 135, 283. Decreto 1517 de 1998.

***

 Ref: Radicado 87033 del 01/11/2012

Atento saludo, señora Analida:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 del 21 de agosto de 2009, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina está facultada para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la DIAN., razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

Plantea en su escrito algunas inquietudes relacionadas con la aplicación de la exención prevista en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, las cuales serán absueltas en el orden por usted planteado.

1. Los aportes que una empresa de servicios públicos domiciliarios debe realizar a efectos de la constitución del patrimonio autónomo de garantía de conformidad con el artículo 3 del decreto 941 de 2002, constituyen provisión para el pago de futuras pensiones, deducible del impuesto sobre la renta y complementarios en los términos de los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario y 9 del decreto 331 de 1976?

En materia de provisiones, la doctrina de la DIAN ha expresado:

Es criterio reiterado en diversos conceptos que constituyen la doctrina oficial al respecto, que de conformidad con lo señalado por el artículo 52 del Dcto. 2649 de 1993, se deben contabilizar las provisiones para disminuir el valor expresado si fuere del caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.

Pero tratándose de éstas para aspectos fiscales relativos a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, la ley tributaria vigente solo reconoce la procedencia como deducción cuando jurídicamente a ellas haya lugar, las provisiones para el pago de futuras pensiones (Art. 112 E.T.), la provisión para deudas de difícil recaudo en sus modalidades de provisión individual y general de cartera (Art. 145 E.T.), y la provisión para deudas manifiestamente perdidas o sin valor (Art. 146 E.T.)…” (Concepto 004482 de 1999)

En cuanto a la deducción de las provisiones para el pago de futuras pensiones, el artículo 112 del Estatuto Tributario señala:

"Deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones. Las sociedades que están sometidas o se sometan durante todo el año o período gravable a la vigilancia del Estado, por intermedio de la Superintendencia respectiva, pueden apropiar o deducir cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, en cuanto no estuvieren amparadas por seguros por el Instituto de Seguros Sociales y siempre que en su determinación se apliquen las siguientes normas:

a) Que el cálculo se establezca sobre la última tabla de mortalidad para rentistas o de invalidez, aprobada por la Superintendencia Bancaria;
b) Que se utilice el sistema de equivalencia actuarial para rentas fraccionarias vencidas."

A su vez, el artículo 113 del Estatuto Tributario establece el procedimiento para determinar la cuota anual deducible de la provisión para el pago de futuras pensiones, así:

"La cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez, será la que resulte del siguiente cálculo:

1. Se determina el porcentaje que representa la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, con relación al monto del cálculo actuarial efectuado para dicho año.
2. El porcentaje así determinado se incrementa hasta en cuatro puntos y ese resultado se aplica al monto del cálculo actuarial realizado para el respectivo año o período gravable.
3. La cantidad que resulte se disminuye en el monto de la deducción acumulada hasta el 31 de Diciembre del año inmediatamente anterior.

La diferencia así obtenida constituye la cuota anual deducible por el respectivo año o período gravable.

Parágrafo 1. El porcentaje calculado conforme al numeral 2º, no podrá exceder del ciento por ciento (100%) del cálculo actuarial.

Parágrafo 2. Cuando la cuota anual resulte negativa, constituirá renta líquida por recuperación de deducciones.

Parágrafo 3. El cálculo actuarial se regirá por las disposiciones del artículo anterior, pero la tasa de interés técnico efectivo será la que señale el Gobierno, con arreglo a las normas determinadas en la Ley."

De otra parte, el Decreto 1517 de 1998, por el cual se reglamenta la amortización de las reservas actuariales de pasivos pensionales, que modificó el artículo 77 del Decreto 2649 de 1993 señaló en su artículo 1o. que los entes económicos obligados como patronos por normas legales o contractuales a reconocer y pagar pensiones de jubilación y/o a emitir bonos y/o títulos pensionales, deberán al cierre de cada período, elaborar un estudio actuarial en forma consistente, de acuerdo con el método señalado por la entidad encargada de ejercer la inspección, vigilancia y/o control, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados, de acuerdo al procedimiento establecido en el mismo decreto. Además, amplió hasta el 2010 el plazo contable de amortización del valor del cálculo actuarial.

De conformidad con los artículos 112 y 113 del E.T. la deducción prevista se encuentra dirigida a las sociedades que en su calidad de empleadoras tenían a su cargo el reconocimiento y pago de pensiones por falta de afiliación o no pago de cotizaciones de sus trabajadores al Instituto de Seguros Sociales (de la época) o a los seguros privados.

La citada disposición se refirió expresamente al concepto de provisiones para el pago de futuras pensiones y no a otros recursos destinados a la financiación y pago de prestaciones extralegales. La taxatividad de esta deducción impide hacer extensivo el concepto de provisión, contenido en las normas fiscales y contables, a otros mecanismos financieros para proveer los recursos con miras al pago de obligaciones extralegales contraídas por los empleadores.

En el mismo sentido, no se puede hacer extensiva la deducción que se comenta a los recursos que ingresan a los patrimonios autónomos en garantía, cuyo origen es el artículo 283 de la Ley 100 de 1993, del siguiente texto:

EXCLUSIVIDAD. El Sistema de Seguridad Social Integral, con cargo a las cotizaciones previstas en la presente Ley, pagará exclusivamente las prestaciones consagradas en la misma.

Los recursos destinados para el pago de las prestaciones diferentes de las consagradas en la presente Ley para el sector público, se constituirán como patrimonios autónomos administrados por encargo fiduciario, cuando las reservas requeridas para dichas prestaciones, excedan las proporciones de activos que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.

Aquellas convenciones que hacia el futuro se llegaren a pactar en condiciones diferentes de las establecidas en la presente Ley, deberán contar con los recursos respectivos para su garantía, en la forma que lo acuerden empleadores y trabajadores.

Esta Ley no vulnera derechos adquiridos mediante convenciones colectivas del sector privado o público, sin perjuicio del derecho de denuncia que asiste a las partes.”. (Subrayado fuera de texto)

La anterior disposición fue reglamentada para el tema pensional en el Decreto 941 de 2002, por el cual se estableció la reglamentación para la normalización pensional en los acuerdos de reestructuración.

En efecto, el artículo 3 del Decreto 941 de 2002 dispuso que: “cuando el monto de las reservas requeridas para el pago de obligaciones pensionales de carácter extralegal de las entidades del sector público sea superior a la proporción de los activos de la entidad que establezca el Gobierno, el pago de dichas obligaciones deberá estar garantizado mediante los patrimonios autónomos de que trata el presente decreto…”

De conformidad con lo antes analizado, las provisiones para el pago de pensiones a que hace mención el artículo 112 y 113 del E.T. son las fijadas por la ley y que se encuentran en proceso de normalización, por ausencia de afiliación de los trabajadores, en tal sentido los aportes a un patrimonio autónomo en garantía para el pago de pensiones extralegales constituido de conformidad con el artículo 3 del Decreto 941 de 2002, derivados de las obligaciones adquiridas por el fideicomitente, no es deducible para el empleador por no corresponder al concepto de provisión para el pago de futuras pensiones.

2. En el evento que los aportes realizados a efectos de la constitución del patrimonio autónomo de garantía de que trata el artículo 3 del decreto 941 de 2002 no puedan recibir el tratamiento contemplado en los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario y 9 del decreto 331 de 1976, ¿podría considerarse expensa necesaria – art. 107 del Estatuto Tributario- en la medida que la erogación se realiza de manera forzosa, en cumplimiento de una obligación legal?

En relación con los requisitos para acceder a la deducción establecida en el artículo 107 del E.T. como expensa necesaria, la Doctrina se ha pronunciado en diversas oportunidades, el siguiente extracto plantea la posición oficial sobre el particular:

“De manera general, los requisitos exigidos para las deducciones están contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual ordena que son deducibles "…las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad".

Más adelante, la norma expresamente manifiesta el criterio según el cual se debe determinar la necesidad y proporcionalidad de las expensas, el cual corresponde al "…criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad…".

De lo anterior, se tiene que para la procedencia de las diferentes deducciones se debe cumplir con los siguientes requisitos:

– Que la expensa se realice dentro del respectivo año o período gravable
– Que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta
– Que sea necesaria
– Que sea proporcionada de acuerdo con cada actividad

En cuanto a la relación de causalidad, se tiene que debe existir una relación de causa efecto entre la realización del gasto y la obtención de la renta respectiva, de manera que la obtención de esta, sea consecuencia de los gastos en que ha incurrido la empresa.

De la misma manera, la necesidad implica que el gasto debe ser imprescindible para la obtención de la renta, con lo cual, ante la ausencia del mismo, resultaría imposible la realización de la renta.

En lo que atañe al requisito de proporcionalidad, este se refiere a la debida correspondencia que debe existir entre la expensa efectuada y el ingreso obtenido por la misma.

Es necesario reiterar que la condición común para la interpretación de los anteriores requisitos a efectos de determinar la procedencia de las expensas, es que sean evaluados con criterio comercial, de acuerdo con cada actividad productora de renta…” (Concepto 068876 del 12 de octubre de 2004)

3. En el caso de los patrimonios autónomos de garantía constituidos en los términos del artículo 3 del decreto 941 de 2002, ¿se entiende que el beneficiario es el constituyente en los términos de la parte final del numeral 3, del artículo 102 del Estatuto Tributario?

Por remisión del artículo 16 del Decreto 941 de 2002, a los patrimonios autónomos en garantía aplican las disposiciones en materia de administración consagradas en el mismo decreto, por lo cual consideramos que en materia de beneficiarios aplica lo dispuesto en el artículo 10 del siguiente tenor:

“Los patrimonios autónomos pensionales previstos en el presente decreto serán constituidos por las entidades empleadoras, a través de un contrato irrevocable de administración del patrimonio autónomo, que tendrá como primer beneficiario a los trabajadores, ex trabajadores – en la medida que estos tengan derechos pensionales- y pensionados de la entidad y sus sobrevivientes, según el caso.

4. En el mencionado patrimonio autónomo de garantía constituido en los términos del artículo 3 del decreto 941 de 2002, ¿quién debe declarar los ingresos obtenidos por el patrimonio autónomo?

De acuerdo con el artículo 102 del E.T. el contribuyente en la fiducia mercantil es el beneficiario de la misma, salvo cuando el fideicomiso que surge en virtud del contrato de fiducia esté sometido a condiciones suspensivas, resolutorias o sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permiten verificar los beneficiarios de las rentas.

En los encargos fiduciarios constituidos con fundamento en el artículo 3 del Decreto 941 de 2002, constituidos para garantizar el pago de pensiones futuras, su pago al beneficiario está condicionado al cumplimiento de los requisitos legales para acceder a la pensión de jubilación, razón por la cual tiene aplicación lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 103 del E.T. que dispone: “Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren. …”

Al respecto, nos remitimos a la Doctrina Oficial contenida en el Oficio 019715 del 5 de abril de 2013, del siguiente tenor:

“Por último, pongo en su conocimiento, que de acuerdo con los incisos 1° y 2° del numeral 5° del artículo 102 del Estatuto Tributario, tal como fueron modificados por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012 -salvo norma especial y expresa en contrario-, las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren. Para tal fin, se le asignará a las sociedades fiduciarias, aparte del NIT propio, un NIT que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administren. El Gobierno Nacional determinará adicionalmente en qué casos los patrimonios autónomos administrados deberán contar con un NIT individual, que se les asignará en consecuencia.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por los patrimonios autónomos que administren y que no cuenten con un NIT individual. En estos casos la sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para cuando esta lo solicite. Cuando se decida que uno o varios patrimonios autónomos tengan un NIT independiente del global, la sociedad fiduciaria deberá presentar una declaración independiente por cada patrimonio autónomo con NIT independiente y suministrar la información que sobre los mismos le sea solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones.”.

5. Los rendimientos financieros y demás ingresos que genere el patrimonio autónomo constituido de acuerdo con el artículo 3 del decreto 941 de 2002 “goza de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional” en los términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993?

De conformidad con el artículo 17 del Decreto 941 de 2002, los patrimonios autónomos pensionales y de garantía tienen el carácter de fondos en los mismos términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, lo cual hace extensiva para estos la exención prevista para los fondos de pensiones.

En virtud de lo anterior, los patrimonios autónomos pensionales y los patrimonios autónomos en garantía gozan de la prerrogativa establecida en el artículo 48 de la C.P., sobre la cual la Corte Constitucional ha planteado: “los recursos del sistema tanto en salud como en pensiones no pueden ser destinados a un objeto diferente dentro del sistema, lo que incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos, gravámenes, tasas o contribuciones sobre tales recurso. En términos tributarios, los recursos del sistema de seguridad social no son materia imponible, razón por la que no pueden ser gravados por ninguna autoridad que detente la facultad impositiva…” (Sentencia C-090 de 2011)

Sobre el tema, la doctrina de la DIAN ha precisado sobre los rendimientos de los recursos de los fondos de pensiones, aplicable al coso en estudio:

“Así las cosas, los rendimientos siguen la suerte de los recursos cumpliéndose de esta forma el principio legal que lo accesorio sigue la suerte de lo principal: si los recursos son exentos también lo serán sus rendimientos.

De acuerdo con lo expuesto se infiere que, se encuentran exentos del impuesto de renta los recursos derivados del régimen pensional y sus correspondientes rendimientos…”(Concepto 025653 del 21 de marzo de 2001)

6. De conformidad con el artículo 271-1 del Estatuto Tributario, ¿quién debe declarar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios mientras no se verifique el incumplimiento del constituyente y por tanto exista incertidumbre sobre los beneficiarios del pago de obligaciones pensionales garantizadas?

El inciso segundo del artículo 10 del Decreto 941 de 2002 señala: “los recursos destinados por el empleador a la garantía y pago de pensiones de conformidad con el presente decreto, no podrán ser destinados a fines diferentes a los aquí previstos. Lo anterior sin perjuicio de la facultad del empleador para sustituir las inversiones del patrimonio autónomo o los bienes que respaldan los activos fiduciarios por otros de similares o mejores condiciones, en beneficio del patrimonio autónomo.”

La finalidad de la transferencia de bienes al patrimonio autónomo es constituir una masa de bienes con el fin de garantizar obligaciones extra legales en materia pensional adquiridas por el fideicomitente, que para el caso es el empleador.

En este caso, los beneficiarios están determinados por la ley, y el monto de las obligaciones del empleador (entidad pública) se fundamenta en el cálculo actuarial, previamente autorizado por los entes de inspección y vigilancia. Sin embargo, como no se trata de una conmutación pensional, la responsabilidad del pago de las pensiones extralegales sigue en cabeza de la entidad pública y los derechos sobre el patrimonio autónomo también continúan siendo parte de su patrimonio.

En esta medida, corresponde a la entidad fideicomitente declarar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, conforme con lo establecido en el artículo 271-1 del E.T.

7. Teniendo en cuenta que según el artículo 17 del decreto 941 de 2002 “Los patrimonios autónomos pensionales y los patrimonios autónomos de garantía tienen el carácter de fondos para efectos del artículo 135 de la ley 100 de 1993”, ¿debe entenderse que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios NO hace parte de la base gravable del impuesto al patrimonio?

El artículo 17 del Decreto 941 de 2002 otorga e los patrimonios autónomos pensionales y de garantía el carácter de fondos, para efectos de la exención prevista en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, luego, es el patrimonio autónomo el sujeto pasivo del beneficio fiscal.

El artículo 17 antes mencionado no se refirió a los derechos fiduciarios que se encuentran en cabeza del constituyente, como tampoco las disposiciones que regulan la base del impuesto al patrimonio (artículo 295-1 del E.T.) hacen mención de estos conceptos a efectos de ser depurados de la base para determinar el impuesto al patrimonio.

8. Si el patrimonio autónomo de garantía constituido de acuerdo al artículo 3 del decreto 941 de 2002, excede el monto de obligaciones pensionales caucionadas según cálculo actuarial efectuado y a la terminación del fideicomiso la entidad fiduciaria reintegra al constituyente el exceso, ¿debe la fiduciaria practicar retención en la fuente? Si es así ¿a que título, sobre que base y a (sic) cual es la tarifa aplicable?

El artículo 10 del Decreto 941 de 2002 señala que los recursos de los patrimonios autónomos en garantía para el pago de prestaciones extralegales, por ser asimilados a recursos del Sistema General de Pensiones no pueden tener una finalidad diferente a aquella para lo cual fueron constituidos. Por lo anterior, los patrimonios autónomos que no cumplen con las previsiones establecidas en el Decreto 941 de 2002 no pueden tener el tratamiento tributario previsto en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993.

En el caso que usted plantea, se trataría de una fiducia ordinaria de garantía y en tal sentido los recursos que administra se rigen por las reglas generales del parágrafo 1 del artículo 102 del E.T.

En este punto nos remitimos al Oficio 019715 de 2013, citado en la respuesta a la pregunta No. 4.

9. Si el patrimonio autónomo de garantía constituido de acuerdo al artículo 3 del decreto 941 de 2002, excede el monto de obligaciones pensionales caucionadas según cálculo actuarial efectuado y a la terminación del fideicomiso la entidad fiduciaria reintegra al constituyente el exceso, ¿los recursos reintegrados se gravan en cabeza del fideicomitente en el año gravable en el que se efectúe la restitución? De ser afirmativa la respuesta, ¿los recursos reintegrados se gravarían así dichos recursos sean destinado por el mismo al pago de obligaciones pensionales extralegales?

Los patrimonios autónomos constituidos de conformidad con el artículo 3 del Decreto 941 de 2002, se constituyen con base en cálculos actuariales aprobados por los entes de vigilancia y control, basado en obligaciones reales a cargo de las entidades públicas, por esta razón sus recursos gozan de las prerrogativas consagradas en el artículo 135 de la Ley 100 de 1999.

En cada caso se debe analizar el contrato de fiducia y las condiciones de su vigencia y cuantías, ya que ni la Ley 100 de 1993 en su artículo 135, ni el Decreto 941 de 2002 dispuso la devolución de excedentes, máxime cuando al aplicar a estos patrimonios autónomos los privilegios otorgados a los Fondos de pensiones, también operaria la restricción de dar a dichos recursos una destinación diferente.

10. ¿Podría considerarse que un patrimonio autónomo cuyo objeto es la inversión, administración y pago de obligaciones pensionales, encaja dentro del concepto de “patrimonios autónomos pensionales” al que se refiere el decreto 941 de 2002, a efectos de la “exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional” en los términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993?

Los patrimonios autónomos pensionales para el pago de prestaciones extralegales, se encuentran regulados de forma expresa y son aquellos que se constituyen de conformidad con lo establecido en el artículo 283 de la Ley 100 de 1993 y con el cumplimiento de los requisitos señalados en el Decreto 941 de 2002, por tal razón sólo con respecto a ellos operan las consecuencias de tipo fiscal que prevén tanto la Ley 100 como el artículo 17 del Decreto 941 de 2002.

Al existir disposiciones especiales que los regulan, así como entidades encargadas de autorizar su constitución, no es competencia de esta oficina pronunciarse sobre posibles asimilaciones. Sobre éste particular le recomendamos elevar la correspondiente consulta ante la Superintendencia Financiera quien definirá la naturaleza del patrimonio de “inversión, administración y pago” a que usted se refiere y si la misma se asimila a los “patrimonios autónomos pensionales”.

11. De acuerdo a lo anterior, si a la terminación del contrato fiduciario de garantía de obligaciones pensionales, el fideicomitente renueva el mismo o celebra uno nuevo –igualmente de garantía- sobre el cálculo actuarial de las obligaciones a la fecha y a su vez, constituye un patrimonio autónomo de inversión, administración y pago de obligaciones pensionales sobre el exceso del mencionado cálculo a efecto de realizar el pago de obligaciones extralegales a su cargo hasta concurrencia del exceso ¿conserva la exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional” en los términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 sobre los recursos de ambos patrimonios autónomos (art. 17 decreto 941 de 2002)?

Teniendo en cuenta que esta pregunta es consecuencia de la pregunta anterior, relacionada con la posibilidad de asimilar los patrimonios de “inversión, administración y pago” a los patrimonios en garantía para pago de pensiones extralegales constituidos con fundamento en el artículo 3 del Decreto 941 de 2002, excede las competencias de esta oficina responde a su inquietud, por lo cual deberá efectuar su solicitud a la Superintendencia Financiera o en su defecto al Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos a consultar la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias en la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica.

Cordialmente,

LEONOR EUGENIA RUÍZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina

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