Concepto 028932 de 14-05-2013

DIAN
Concepto 028932
Mayo 14 de 2013

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Referencia: Solicitud radicado número 4899 del 28/01/2013.

Cordial saludo señora Diana Constanza:

Por remisión que la Autoridad Nacional de Televisión hizo, se encuentra en este Despacho la consulta de cita en referencia por usted suscrita, mediante la cual, entre otros interrogantes que escapan a la facultad atribuida a esta Dirección Jurídica, consulta sobre el tratamiento tributario aplicable a la repatriación de capitales extranjeros de sociedades locales, a sus matrices domiciliadas en España.

Establecido que la consulta se concreta en establecer el régimen aplicable en los casos de repatriación de capitales a sus sociedades matrices en España relativos a inversiones que aquellas tienen en sociedades filiales en Colombia; o lo que es lo mismo, el retiro de inversión en una sociedad en Colombia por parte de un socio extranjero, consideramos:

Conviene inicialmente mencionar, que la transferencia relativa a la repatriación de capitales invertidos en sociedades en Colombia, además de los montos de los capitales iniciales invertidos, puede comprender utilidades retenidas o cualquier otro superávit en los patrimonios de las receptoras que constituyen exceso sobre dichos capitales aportados o invertidos.

De conformidad con el inciso segundo del artículo 12 del Estatuto Tributario, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional colombiana, dentro de las cuales se encuentran comprendidas las relativas a ingresos que la ley califica de fuente nacional, dentro los cuales están los dividendos provenientes de sociedades, conforme lo prevé el numeral 9 del artículo 24 del Estatuto Tributario.

Según lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida gravable comprende todo ingreso ordinario o extraordinario que sea susceptible de producir un / incremento neto del patrimonio. El Decreto número 187 de 1975, al reglamentar esta norma indica: “/…

 “No son susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolso de capital…”…

En consecuencia, todo ingreso que la ley considere de fuente nacional y que se pretenda repatriar –diferente de las sumas que correspondan al monto del capital del exterior aportado o invertido–, constituye ingreso gravado con el impuesto sobre la renta en Colombia, salvo disposición que prevea un tratamiento impositivo que se aparte de lo que es de aplicación general, en cuanto, al tenor del artículo 20 en concordancia con el artículo 12 Ib. ya mencionado, salvo lo previsto en los tratados internacionales y en el derecho interno, las sociedades y entidades extranjeras tributan únicamente sobre las rentas consideradas de fuente nacional.

A este respecto, es pertinente citar el artículo 30 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1607 de 2012 que contiene la noción de dividendo, y tiene por dividendo, todo ingreso percibido en exceso del capital aportado. Prescribe así el artículo citado:

 “Artículo 30. Definición de dividendos o participaciones en utilidades. Se entiende por dividendo o participación en utilidades:

1. La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva.

2. La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad, y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares.

3. La distribución extraordinaria, de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

4. La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”.

De la disposición anterior deriva, que son ingresos gravados en carácter de dividendos, todos los obtenidos en exceso del capital aportado o invertido, sin importar la denominación que se les dé, bien sea que se repartan o perciban de manera ordinaria o extraordinaria, en dinero o, en especie, o que se repartan durante la existencia o con ocasión de la liquidación de la sociedad.

Actualmente, cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1° de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo 48 del Estatuto Tributario, a sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, debe utilizar el procedimiento previsto en el artículo 49, modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de 2012.

Conforme lo establece el artículo 245 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 49 Ib., la tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones que sean percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia, en la parte correspondiente a las utilidades que no excedan el resultado a que se refiere el numeral 3 del artículo 49 citado están sometidos a tarifa cero (0%) de tributación.

Y conforme lo establece el parágrafo 2° del mismo artículo 49, las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 Ib. tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. Caso en el cual la sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto.

Tratándose de utilidades obtenidas con anterioridad al 1° de enero de 2013, se aplican las disposiciones vigentes a esa fecha; es decir, las vigentes para el año gravable 2012, por lo que, tratándose de dividendos relativos a utilidades respecto de las cuales La sociedad que generó y distribuyó la utilidad tributé, en razón de la modificación que introdujo el artículo 13 de la Ley 1111 de 2006, corresponde al cero por ciento (0%), de conformidad con el inciso primero y el parágrafo 5° del artículo 245 del Estatuto Tributario, en tanto el régimen se había unificado –salvo taxativa excepción–, para socios o accionistas nacionales y extranjeros, con o sin residencia en Colombia. Para a aplicación del régimen y tarifas, la norma remite al sistema de imputación sociedad-socio aplicable en Colombia, contenido en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario que prevén que, cuando los dividendos o participaciones sean repartidos con cargo a utilidades que fueron declaradas y gravadas en cabeza de la sociedad, no constituyen renta ni ganancia ocasional en cabeza del socio o accionista.

Por el contrario, cuando las utilidades no hubieren sometido a imposición en cabeza de la sociedad, los dividendos o participaciones están gravados en cabeza del socio o accionista.

En consecuencia, conforme lo prescribe el parágrafo primero del artículo 245 citado, cuando los dividendos correspondan a utilidades sobre las cuales la sociedad que las generó y distribuye no tributó, dichos dividendos o participaciones están gravadas en cabeza del socio o accionista a la tarifa corporativa general del 33% del impuesto sobre la renta. Tarifa que aplicaba antes de las modificaciones introducida a la misma por la Ley 1607 de 2012, en cuanto al tenor del parágrafo de artículo 240 del Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artículo 93 de la Ley 1607 de 2012, las referencias a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%) contenidas en el Estatuto Tributario para las sociedades anónimas, las sociedades limitadas y demás entes asimilados a unas y a otras, deben entenderse modificadas de acuerdo con la tarifa prevista en ese mismo artículo.

Ahora bien, para el caso de repatriación de capital extranjero invertido en una sociedad Colombiana receptora de la inversión, se concluye que todo ingreso que exceda del capital aportado en la sociedad que corresponda a utilidades que hayan tributado en cabeza de la sociedad, en el momento de su distribución a título de dividendos no están sometidos a tributación, en cuanto aplica la tarifa especial del cero por ciento (0%). En caso contrario, o sea, cuando se trate de ingresos repartidos con cargo a utilidades que no tributaron en cabeza de la sociedad, dichos ingresos están gravados, a título de dividendos, a la misma tarifa general del impuesto sobre la renta del 33% en cabeza del respectivo beneficiario sociedad extranjera o persona natural no residente en Colombia.

Sin embargo, tratándose de ingresos relativos a utilidades obtenidas a partir del 1° de enero de 2013 por las sociedades nacionales receptoras de la inversión extranjera, conforme lo establece el mismo parágrafo 2° del artículo 49 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de 2012, las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 de ese mismo artículo tienen la calidad de gravadas y constituyen renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere ese mismo parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. En este caso, la sociedad debe efectuar retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto. Pero tratándose de pagos al exterior por concepto de dividendos y participaciones, conforme lo dispone el artículo 406 en concordancia con los artículos 245 parágrafo 1°, 391 y 407 del Estatuto Tributario, la tarifa de retención es del 33%.

Debe tenerse en cuenta, que si la operación de repatriación de capital se da dentro de un proceso de liquidación de la sociedad receptora de la inversión en Colombia, debe aplicarse el artículo 301 del Estatuto Tributario, que determina, para algunos eventos, la aplicación del impuesto complementario de ganancias ocasionales en los siguientes términos:

Artículo 301. Se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado. Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes, las originadas en la liquidación de una sociedad de cualquier naturaleza por el exceso del capital aportado o invertido cuando la ganancia realizada no corresponda a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendo o participación, siempre que la sociedad a la fecha de la liquidación haya cumplido dos o más años de existencia. Su cuantía se determina al momento de la liquidación social.

Las ganancias a que se refiere el inciso anterior, originadas en la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea inferior a dos años, se tratarán como renta ordinaria.

Es entendido que las rentas, utilidades comerciales o reservas distribuibles como dividendo, según lo previsto en el artículo 30 numeral 3, que se repartan con motivo de la liquidación, configuran dividendo extraordinario para los accionistas, así se trate de sociedades, personas naturales, sucesiones u otros contribuyentes del impuesto sobre la renta.

De acuerdo con el texto transcrito, los ingresos originados en la liquidación de sociedades en exceso del capital aportado o invertido que no correspondan a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendos y siempre que la sociedad al momento de la liquidación tenga más de dos (2) años de existencia, no se gravan como renta ordinaria al quedar sometidos al impuesto complementario de ganancias ocasionales.

En este caso, los ingresos susceptibles de gravarse con el impuesto de Ganancias Ocasionales, conforme con el artículo 313 del Estatuto Tributario, se someten a una tarifa del 10% (tarifa aplicable para el a partir del año gravable 2013; para años gravables anteriores, 33%).

En cuanto al cumplimiento de las obligaciones formales relativas al cumplimiento de la obligación tributaria sustancial por parte de los inversionistas extranjeros en Colombia, el artículo 326 del Estatuto Tributario dispone:

 “Artículo 326. Requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera. Para autorizar el cambio de titular de una inversión extranjera, el organismo nacional competente deberá exigir que se haya acreditado, ante la Dirección General de Impuestos Nacionales, el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto.

Parágrafo. Para acreditar el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción, el titular de la inversión extranjera que realiza la transacción deberá presentar declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, en los bancos autorizados, para lo cual podrá utilizar el formulario señalado para la vigencia gravable inmediatamente anterior, de lo contrario no se podrá registrar el cambio de titular de la inversión”.

La norma transcrita fue reglamentada por el Decreto número 1242 de 2003, que en su artículo 2°, establece:

“Artículo 2°. Registro del cambio de titular ante el Banco de la República. Sin perjuicio de los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio de titular de la inversión extranjera conforme con el Régimen de inversiones Internacionales, para efectos fiscales el inversionista deberá presentar al Banco de la República, conjuntamente con dichos documentos, aquellos que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación.

Para estos efectos el cambio de titular de la inversión extranjera comprende todos los actos que implican la transferencia de la titularidad de los activos fijos en que está representada, ya sean acciones o aportes en sociedades nacionales, u otros activos poseídos en el país por extranjeros sin residencia o domicilio en el mismo, incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales”.

Como se observa, el artículo 326 del Estatuto Tributario en concordancia con el reglamento, para efectos de control y pago del impuesto obliga la presentación de una declaración de renta por cada operación de transferencia de la inversión, independientemente de que cada operación individual genere o no utilidades susceptibles de imposición. Resulta oportuno citar el Oficio 064102 de 2009 que si bien no se refiere exclusivamente a la repatriación de capital de una sociedad colombiana al exterior, concierne al régimen objeto de análisis. En él se indica:

 “Solicita pronunciamiento sobre los aspectos relativos a la ausencia de ingreso de fuente colombiana para la sociedad extranjera que se liquida, y adjudica sus activos ubicados en Colombia a socios del exterior; así como la inexistencia de ingresos de fuente colombiana para los socios extranjeros que reciben activos ubicados en Colombia, con motivo de la liquidación de la sociedad extranjera.

(…)

Sobre el particular (…) el cambio de titular de la inversión extranjera, sin consideración al hecho que motive su sustitución, y si de la operación resultan ingresos o no, en todo caso conlleva la obligatoriedad de presentar la declaración de renta por cada operación, como en efecto señala el artículo 2° del Decreto número 1242 de 2003 cuando dispone que para efectos del cambio de titular de la inversión extranjera conjuntamente con los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio, conjuntamente debe presentar los documentos que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, esto acorde con lo dispuesto por el artículo 326 del Estatuto Tributario”.

De lo expuesto se concluye que en el caso de liquidación o modificación sobre la titularidad de una inversión extranjera en una sociedad en Colombia, debe cumplirse con los requisitos que obliga la legislación interna, incluida la presentación de la declaración de renta por la respectiva operación, en la cual se liquidará y pagará, en el momento de su presentación, el respectivo impuesto a cargo, sin perjuicio de la retención en la fuente que deberá practicar la sociedad deudora de los dividendos en el momento del pago o abono en cuenta conforme las disposiciones antes anotadas, en concordancia con los artículos 36 y siguientes del Estatuto Tributario.

De otra parte, comoquiera que en operaciones de repatriación de capitales a su sociedades matrices en España relativos a la inversiones que aquellas tienen en sociedades filiales en Colombia involucra a participación de residentes en Colombia y en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del Estatuto Tributario, procede la aplicación de las disposiciones del Convenio y su Protocolo suscritos entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

En el contexto del análisis realizado, resulta pertinente transcribir el párrafo tres (3) del artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia, en el cual se define el término “dividendos”:

 “El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente”.

El contenido de esta definición puede complementarse con los comentarios al Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), en que, como elemento auxiliar de interpretación, se consideran dividendos “… no sólo las distribuciones de utilidades aprobadas cada año por la Junta General de Accionistas, sino también otros beneficios valorables en dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios de liquidación…“ (párrafo 28 de los comentarios al artículo 10, en el modelo OCDE actualizado a julio de 2005).

En este sentido, procedería la aplicación del artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, a los ingresos que conforme con el análisis precedente, califican como dividendos.

Para efectos de ilustrar la aplicación del convenio a los dividendos procedentes de Colombia y pagados a un residente en España, se remiten los siguientes oficios: Oficio número 048993 de agosto de 2012; Oficio número 070381 de noviembre de 2012 y el Oficio número 048261 de julio de 2012.

En cuanto a los ingresos percibidos en exceso del capital aportado y que conforme a lo ya analizado están gravados con el impuesto de Ganancias Ocasionales, de acuerdo con el mismo párrafo 28 de los comentarios al artículo 10 del modelo de convenio de la OCDE, no le es aplicable los beneficios contenidos en el artículo 10 del Convenio entre la República de Colombia y el Reino de España.

En efecto, los mismos comentarios indican que “… las desgravaciones previstas en el presente artículo se aplican sólo cuando el Estado de residencia de la sociedad deudora grave los citados beneficios como dividendos”.

En concordancia con lo anterior, el mismo modelo de convenio de la OCDE, en el párrafo 31 de los comentarios al artículo 13, “Ganancias de Capital“, al referirse a la enajenación de acciones en el momento de la liquidación o de la reducción del capital de una sociedad, prevé el caso en que el Estado de residencia de la sociedad grave tales distribuciones como utilidades acumuladas, con lo que estas distribuciones quedan gravadas con las tasas previstas en el artículo 10:

Si un accionista vende acciones a la sociedad emisora en el momento de la liquidación de esta o de la reducción de su capital social, la diferencia entre el precio de venta y el valor nominal de las acciones puede ser tratada, en el Estado de residencia de la sociedad, como distribución de utilidades acumuladas, y no como ganancias de capital. El artículo no se opone a que el Estado de residencia de la sociedad grave tales distribuciones a las tasas previstas en el artículo 10…

Este texto reafirma que los ingresos en análisis califican dentro del artículo 10 únicamente cuando el Estado de residencia de la sociedad en que se generan los ingresos los grave a título de dividendos. En caso contrario, calificarán como ingresos a los que se aplica el artículo 13, “Ganancias de Capital”.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica,
Isabel Cristina Garcés Sánchez.