Concepto 029 de 18-04-2006

Manejo contable de las pérdidas consecutivas acumuladas en el rubro de déficit años anteriores para proceder a compensar contablemente con los rubros.

Concepto 029
18-04-2006

JUNTA CENTRAL DE CONTADORES CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA

Capitalización de revalorizaciones

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:

PREGUNTA 1 (Textual):

“Como Revisora Fiscal del Club de Banqueros. Corporación sin ánimo de lucro, se elevo la siguiente consulta.

ANTECEDENTES

Perdidas consecutivas acumuladas en el rubro de “déficit años anteriores para proceder a compensar contablemente con los rubros. Utilidades de años anteriores y Revalorizaciones del patrimonio.

HECHOS

1. El Club de Banqueros es una entidad sin ánimo de lucro con régimen especial, creada desde hace ya 33 años.

2. En sus estatutos, capítulos XII y X artículos 36 y 37 nos enmarca la constitución del patrimonio y su disolución.

3. Los recursos a los que se han acudido nos soportan reclasificación según concepto que se anexa.

SOLICITUD

Concepto emitido por el Consejo Técnico de la C. respecto a esta reclasificación.”

Se anexa a la consulta documento en el cual se exponen las propuestas sobre las cuales se solicita opinión de este organismo, documento en el cual se lee:

“PROPUESTAS

1. CAPITALIZACIÓN DE LA REVALORIZACIÓN DEL PATRIMONIO
2. CRUCE CONTABLE DE PÉRDIDAS ACUMULADAS

CONSIDERACIONES LEGALES

De conformidad con le artículo 10 de los estatutos del Club de Banqueros, el mismo es “una corporación sin ánimo de lucro que tiene por objeto ser un centro de reunión de hombres de negocios.”. Dentro de la distinción doctrinaria que divide a las entidades sin ánimo de lucro en tres grupos: (a) Entidades sin ánimo de lucro sujetas a la regla general de competencia; (b) Entidades sin ánimo de lucro con régimen especial; y (c) Entidades del sector cooperativo; el Club indiscutiblemente pertenece al primer grupo, compartiendo características de una entidad gremial y social:

‘Dentro de este grupo de entidades sin ánimo de lucro se encuentran todas aquellas a las que se refiere la Ley 22 de 1987 y que no tienen un trámite especial y, en consecuencia, salvo lo preceptuado en tos artículos 40 a 45 del Decreto Reglamentario 2125 de 1995, se rigen por las regulaciones del Decreto Reglamentario 1529 de 1990, para tos departamentos, y respecto de tas entidades domiciliadas en el Distrito de Bogotá por el Decreto 059. Entre ellas están las siguientes: (…) Entidades gremiales: son organizaciones conformadas por personas de una misma profesión u oficia.. (…) Entidades sociales: son organizaciones creadas para la mutua diversión o conquista de un fin determinado en sociedad.’

El decreto 2150 de 1995 sobre supresión de trámites que trasladó a las Cámaras de Comercio el proceso de inscripción de estas personas jurídicas, estableció cómo las asociaciones se constituirían por escritura pública o documento privado reconocido en el que se expresará lo que se considera su reglamentación interna (estatutos).

Recapitulando los puntos anteriores, existen en conclusión, varias fuentes legales que difieren a los estatutos del club en la composición del Patrimonio.

La prevención dada en el código de comercio respecto a enjugar pérdidas o del manejo de la revalorización del patrimonio evidencia su razón de ser en la siguiente norma: “Se advierte como un propósito central de estas disposiciones la protección o tutela de los intereses de los acreedores de una entidad con falencias económicas. Llámese trabajadores, proveedores o administración tributaria, en desarrollo del principio legal según el cual el patrimonio del deudor es prenda común de los acreedores (Art. 2488 C.C)”

No obstante los importantes intereses jurídicos de protección que animan las disposiciones comerciales sobre la disolución y liquidación relativas a pérdidas en el capital, éstas normas no aplican a las asociaciones sin ánimo de lucro, por varias razones: (a) Por razones de especialidad, se debe preferir el régimen propio de las asociaciones sin ánimo de lucro, así no contemple la situación en concreto del manejo de pérdidas acumuladas, máxime cuando un principio de interpretación consiste en asumir que el legislador es sabio tanto en lo que prescribe corno en lo que omite (Art. 10-1 C.C.). (b) La ley que disciplina las asociaciones sin ánimo de lucro sujetas a la regla general de competencia, otorga un amplio margen a la autonomía de la voluntad para definir temas patrimoniales. Esto es. deslegaliza el tema.

Así las cosas y según concepto del Dr. Cifuentes, “(…) (iii) No existe identidad o semejanza de situación para efectos del desempeño económico entre una entidad con ánimo de lucro y una entidad que carezca de dicho ánimo. Por el contrario existe una diferencia importante. Como lo recuerda el artículo 3° del Decreto 059 de 1991 de la alcaldía de Bogotá, las asociaciones están constituidas para la “realización de un fin de beneficio social extraeconómico a favor de sus asociados o de un grupo social, de modo que es incluso legítimo que una entidad de este carácter se marchite o consuma patrimonialmente en el alcance de tales fines extraeconómicos. Otra es la orientación de las sociedades comerciales, genéticamente interesadas en su propia conservación, crecimiento y generación de ganancias”

Resumiendo el status jurídico del Club de Banqueros traemos (sic) concepto de la Superintendencia de Sociedades: las corporaciones se encuentran reguladas por la legislación civil como personas jurídicas capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representadas judicial y extrajudicialmente. La corporación ha sido definida como “(…) una reunión de individuos y tiene por objeto el bienestar de los asociados, sea físico, intelectual y moral. No persigue fines de lucro (…)”

Por último destacamos la autonomía de las corporaciones y en tal sentido el Consejo de Estado a (sic) señalado: “La Corporación, en cambio puede renovarse o modificarse y disolverse por la voluntad mayoritaria de sus asociados, en la forma prevista en los estatutos a su vez son susceptibles de reforma, en cualquier momento, por ministerio de esta misma voluntad.

CONSIDERACIONES CONTABLES

El decreto 2649 de 1993 que dicta normas en el campo contable hace referencia en su artículo 37: “El patrimonio es el valor residual a los activos del ente económico, después de deducir todos sus pasivos” Definición que parte de la observación objetiva del axioma contable ACTIVO-PASIVO=PATRIMONIO. La definición y tratamiento anterior no sufriría modificación alguna al realizarse una reclasificación al interior del patrimonio, al no verse afectados en ningún momento los componentes ni los activos del club ni el Pasivo de acreedores, y otros terceros,

El manejo contable de las dos propuestas son en su orden considerados por el decreto 2649 así: Artículo 90: “La revalorización del patrimonio refleja el efecto sobre el patrimonio originado por la pérdida del valor adquisitivote de la moneda. Su saldo sólo puede distribuirse como utilidad en (sic) se liquide o se capitalice su valor de conformidad con las normas legales”; entendiéndose por capitalización según definición del diccionario para contadores de Erick L. Kohler, que al respecto define (…) Transferir el superávit a una cuenta de capital, aumentando el valor nominal o valor de capital social, sin emitir acciones adicionales o por una simple resolución del consejo de administración. (…). Y técnicamente el tratamiento está contemplado en el decreto 2650 de 1993, artículo 15 que indica que puede afectarse con un registro débito “la capitalización con abono a la cuenta 3105, 3115, 3130, ó 3135, según el caso”

La segunda propuesta o complementaria encuentra una excepción contemplada en doctrina emitida por el CTCP (…) “En consecuencia se considera que si los estatutos no le asignaron un valor nominal a cada derecho y por el contrario consideraron que el precio puede variar periódicamente según lo considera la junta directiva, sin que ello estuviera sujeto a una norma estatutaria, no es procedente fijarle un valor nominal ya que esto implicaría una modificación a los estatutos, valga decir, una reforma estatutaria con el lleno de los requisitos exigidos en el artículo 4° del Decreto 1529 do 1994 ya citado’. Remite este organismo a tas corporaciones sin ánimo de lucro a ceñirse a la normatividad que los regula: decreto 1529, para el caso de la consulta (059 para entidades domiciliadas en el Distrito de Bogotá). De paso hace reconocimiento que las decisiones de éstos organismos de dirección, en sus decisiones, se pueden apartar del Código de Comercio sin que con ello per sé vulnere o contradiga los códigos que sobre la materia existan. Es más reconoce taxativamente la autonomía de las juntas directivas y Asambleas en lo manejo (sic) patrimonial contable se refiere.

CONSIDERACIONES FINANCIERAS

Con todo lo anterior la propuesta aquí presentada no afecta la estructura financiera del Club de Banqueros, en cuanto a que no hay efecto financiero que recaiga sobre los asociados, el mismo Club o terceros, todo lo anterior en virtud que las cifras objeto de esta propuesta son de origen primordialmente contable (depreciaciones y ajustes por inflación),”

RESPUESTA:

Las corporaciones o asociaciones son entidades sin ánimo de lucro que, conforme lo establece el Artículo 633 del Código Civil, son personas jurídicas que surgen de un acuerdo de voluntades, cuya base fundamental es el elemento personal, vinculadas mediante aportes en dinero, especie o actividad, en orden a la realización de un fin de beneficio social, sea físico, intelectual o moral, que puede contraerse a los asociados, o a un gremio o grupo social en particular. Su régimen estatutario y las decisiones fundamentales de la entidad se derivan de la voluntad de sus miembros, expresada en los estatutos aprobados por el órgano competente de la entidad, tal como se desprende de los Artículos 636 y 641 del Código Civil.[1]

El preámbulo de los estatutos la entidad sobre la cual se formula la consulta, no deja duda alguna de la estirpe de corporación sin ánimo de lucro que ostenta, cuando señala que:

“El CLUB DE BANQUEROS es una corporación sin ánimo de lucro que tiene como objeto ser un centro de reunión de hombres de negocios, de duración indefinida, con domicilio en la ciudad de Santafé (sic) de Bogotá, ajeno a cualquier actividad política o religiosa regido por estos estatutos y los reglamentos que adopte en lo sucesivo.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Tratándose de entidades sin ánimo de lucro, el Consejo Técnico ha sostenido que la característica o elemento fundamental que las diferencia de las que de manera permanente se ocupan de alguna de las actividades que la ley considera mercantiles y que, por lo tanto, hacen que aquellas deban substraerse del régimen aplicable a éstas, es precisamente la ausencia de ánimo lucrativo, dado que las utilidades o ganancias que se generen en desarrollo de sus operaciones no son, de una parte, elemento que necesariamente deba darse en la ejecución de éstas o, de la otra, que no están destinadas al beneficio económico de su fundador o asociados sino al ejercicio o mejoramiento de lo que constituya su actividad, generalmente demarcada bajo el concepto de utilidad común o beneficio social.[2]

En razón a que las entidades sin ánimo de lucro no están obligadas a aplicar el plan único de cuentas dispuesto para los comerciantes, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 53 del citado Decreto 2649[3], de no existir una norma especial que las obligue a acogerse a un plan determinando para el registro de los hechos económicos correspondientes, bien pueden diseñar su propio plan conforme a sus especiales necesidades, indicando previamente y con claridad la descripción y dinámica de las respectivas cuentas. Empero, la discrecionalidad de la cual gozan las entidades sin ánimo lucrativo en relación con el uso de el plan único de cuentas para comerciantes no se extiende a su obligación indeclinable de dar aplicación rigurosa de las disposiciones del Decreto 2649 de 1993.

Precisamente el Artículo 85 del citado Decreto expresa:

“Art. 85. Valorizaciones. Las valorizaciones representan e! mayor valor de los activos, con relación a su costo neto ajustado, establecido con sujeción a las normas técnicas. Dichas valorizaciones se deben registrar por separado dentro del patrimonio.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Se destaca en esta disposición la meridiana afirmación en el sentido de que, si bien las valorizaciones se registran dentro del patrimonio, tal registro debe realizarse por separado de los demás rubros que componen lo componen.

Adicionalmente, el Artículo 88, ibídem, establece la intangibilidad de las valorizaciones y el efecto que de tal condición se deriva para ellas, cuando expresamente señala:

“Art. 86. Intangibilidad de la prima en colocación de aportes y de las valorizaciones. La prima en la colocación de aportes y las valorizaciones no se pueden utilizar para compensar cargos o créditos aplicables a cuentas de resultado ni pueden mezclarse con las ganancias o pérdidas acumuladas.(…)” (La negrilla no hace parte del texto original).

Se advierte con claridad, entonces que, para entes económicos que gocen de la calidad de comerciantes, así como para aquellos que carezcan de ella, las valorizaciones no se pueden utilizar para compensar cargos o créditos aplicables a cuentas de resultado ni pueden mezclarse con las ganancias o pérdidas acumuladas.

A guisa de ejemplo, podemos mencionar en reiteración del aserto anterior, que el Decreto 2650 señala que la cuenta 3810 – Superávit por Valorizaciones de Propiedad, Planta y Equipo solamente debe ser afectada por la venta del bien valorizado, por haber sido dado de baja el bien, por la disminución de la valorización o por el saldo registrado a la liquidación del ente económico.

Adicionalmente, el mencionado Decreto en el Artículo 70, numeral 7 expresa:

“7. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, cuando los avalúos técnicos efectuados a los activos o el valor intrínseco o el valor en bolsa, superen el costo neto del bien ajustado, la diferencia se debe llevar como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no se toma como un ingreso ni hace parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni forma parte de su valor para calcular la depreciación.”

Fluye de lo anteriormente expuesto que, no es posible realizar el cruce de cuentas planteado en la consulta para enjugar “perdidas consecutivas acumuladas en el rubro de déficit años anteriores para proceder a compensar contablemente con los rubros correspondientes utilidades de años anteriores y revalorizaciones del patrimonio, aun cuando el mecanismo haya sido plenamente aprobado por la asamblea general de los asociados o corporados, puesto que las decisiones de este máximo órgano social no pueden ir en contra de las normas legales que son de obligatorio cumplimiento.

En este caso, los Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGAS), enmarcados en el Decreto 2649 de 1993 deben ser aplicados íntegramente por todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad, incluidas las corporaciones, además de serlo, también, para quienes, sin estar obligados a llevar contabilidad, pretendan hacerla valer como prueba.

De igual manera, es conveniente precisar que el Código de Comercio establece de manera clara y precisa la forma en que deben ser absorbidas las Pérdidas por parte de un ente económico, normatividad que si bien no cobija a las entidades no comerciantes, puede constituirse en valiosa guía para determinar el procedimiento aplicable al caso objeto de consulta.

En efecto señala el Estatuto mercantil que, cuando se presenta una pérdida en el ejercicio, esta se enjugará con las reservas que se hayan constituido especialmente para este fin; de no ser así, se deben apropiar las utilidades de ejercicios anteriores para absorberlas, si estas fueren insuficientes, el faltante se cubrirá con la Reserva Legal. Sí de todas maneras no se logra enjugar en su totalidad la pérdida, se deberán aplicar para este fin las utilidades de los ejercicios siguientes; de tal manera que sólo después de cubrir la totalidad de las pérdidas habrá lugar a realizarse la apropiación para las reservas así como habrá lugar a repartir dividendos, pero en ningún caso se cubrirán con el superávit por valorización.

Es importante señalar, además, que el Consejo ha puntualizado[4] que por disposición legal contenida en los Artículos 90 decreto 2649 de 1993 y 345 del Estatuto Tributario, la disposición de la cuenta de revalorización del patrimonio solamente puede ocurrir en uno de dos eventos:

F Cuando se capitalice su valor, caso en el cual la revalorización del patrimonio se traslada, en el caso de sociedades comerciales, a la cuenta de capital suscrito y pagado y en el caso de entidades sin ánimo lucrativo, al fondo social, produciéndose un aumento del capital o el fondo citado para el ente económico. o

F Cuando se liquide la empresa, caso en el cual el saldo de la cuenta de revalorización del patrimonio entrará a formar parte de la liquidación a favor de los socios de las sociedades comerciales o para la entrega a la entidad de beneficencia señalada para la respectiva entidad sin ánimo de lucro, como reintegro de capital o pago de remanentes.

Observa el Consejo Técnico que, entonces, no es viable cruzar, de manera directa, pérdidas del ente económico contra la cuenta de revalorización del patrimonio.

En relación con lo que en la consulta se ha dado en llamar segunda propuesta o complementaria, debemos puntualizar que la cita fuera de contexto del Concepto CCTCP 044 de Febrero 22 de 1996 resulta equívoca. Se transcribe en la consulta: “…en consecuencia se considera que si los estatutos no le asignaron un valor nominal a cada derecho y por el contrario consideraron que el precio puede variar periódicamente según lo considera la junta directiva, sin que ello estuviera sujeto a una norma estatutaria, no es procedente fijarle un valor nominal ya que esto implicaría una modificación a los estatutos, valga decir, una reforma estatutaria con el lleno de los requisitos exigidos en el Artículo 4° del Decreto 1529 do 1994 ya citado”.

El texto precedente parecería indicar que en las corporaciones se determina por vía estatutaria el valor de los derechos –en ocasiones llamados erróneamente “acciones”- de los asociados que tendría correspondencia con su “participación” en el patrimonio del ente, lo cual iría en franca contravía de lo establecido en el Artículo 637 del Código Civil que taxativamente señala:

“ARTICULO 637. PATRIMONIO DE LA CORPORACIÓN. Lo que pertenece a una corporación, no pertenece ni en todo ni en parte a ninguno de los individuos que la componen; y recíprocamente, las deudas de una corporación no dan a nadie derecho para demandarlas en todo o parte, a ninguno de los individuos que componen la corporación, ni dan acción sobre los bienes propios de ellos, sino sobre los bienes de la corporación.”

(…)

Se colige de la norma anterior que cuando las asambleas fijan el valor de los derechos, determinan el valor del aporte mínimo que cada asociado debe entregar definitivamente a la corporación para poder pertenecer a ella y cada uno de esos derechos le otorga a su vez privilegios de constituirse en asociado, participar en las decisiones y, eventualmente, utilizar sus servicios, pero, en ningún caso a recibir la devolución de su aporte, ni siquiera al liquidar la corporación, pues el Artículo 649 del Código Civil establece:

“ARTICULO 649. DISOLUCIÓN DE UNA CORPORACIÓN. Disuelta una corporación, se dispondrá de sus propiedades, en la forma que para este caso hubieren prescrito sus estatutos; y si en ellos no se hubiere previsto este caso, pertenecerán dichas propiedades a la nación, con la obligación de emplearlas en objetos análogos a los de la institución. Tocará al congreso de la Unión señalarlos.”

Así las cosas, si bien las corporaciones gozan de libertad para establecer en sus estatutos la forma de administrar su patrimonio, tal facultad no puede ir más allá de las expresas disposiciones legales que impiden, en el caso de la segunda propuesta o complementaria, otorgarle a los derechos de los asociados algún tipo de representatividad o participación en el patrimonio del ente económico, como lo insinúa la consulta.

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.

Cordialmente,

MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente

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[1] Así las entiende el Decreto 059 de 1991 emitido por el Alcalde Mayor de Bogotá.

[2] Oficio OFCTCP / 0457 / 2005 D. C., 28 de diciembre de 2004

[3] “ARTICULO 53. CLASIFICACION. Los hechos económicos deben ser apropiadamente clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificación se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente económico.

El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicación de su descripción, de su dinámica y de los códigos o series cifradas que las identifiquen.” (Resaltado fuera del texto original).

[4] Concepto CCTCP 275 de Septiembre 4 de 2000