Concepto 032061 de 21-04-2009

DIAN
Concepto 032061
21-04-2009

Tema: Impuesto sobre la renta.
Descriptores: Retención en la fuente.
Fuentes Formales: Decreto Reglamentario 1797 de 2008.

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Ref: Consulta radicado número 92462 de 10/09/2008.

Cordial saludo Sr Castañeda:

Conforme con lo establecido en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 esta Subdirección es competente para absolver las consultas que se formulen sobe la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarlas en lo de competencia de la entidad.

Consulta en primer lugar sobre el alcance del inciso 2 del artículo 5° y los artículos 6 y 8 del Decreto 1797 de 2008 y para efectos de resolver este interrogante resulta pertinente transcribir los incisos primero, segundo y tercero del artículo 5° del Decreto 1797 de 2008:

En las operaciones compensadas y liquidadas por las Cámaras de Riesgo Central de Contraparte, la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta deberá practicarse por los miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores, frente a sus respectivos terceros. En el caso en que los miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores tengan la calidad de extranjeros no residentes en Colombia, la retención en la fuente será practicada por los agentes de pago y/o agentes custodios por cuyo conducto dichos extranjeros cumplan sus obligaciones ante la respectiva Cámara de Riesgo Central de Contraparte. Para el efecto, de acuerdo con las normas aplicables, la retención en la fuente recaerá sobre el beneficiarlo efectivo de la operación, sin perjuicio de las disposiciones relativas a la autorretención en la fuente y será practicada por el miembro o contraparte liquidador o no liquidador que tenga relación directa con dicho beneficiario efectivo.

En el caso de traspasos de operaciones que ocurran entre diferentes miembros o contrapartes antes del vencimiento, en los términos que las Cámaras de Riesgo Central de Contraparte establezcan en su reglamentación, cada miembro o contraparte liquidador o no liquidador será responsable de practicar la retención en la fuente que le corresponda por el periodo durante el cual tuvo a su cargo las operaciones objeto de traspaso.

Se entiende por beneficiario efectivo de una operación aquélla persona que percibe un aprovechamiento económico real por la ejecución de la misma.

Esta norma se refiere específicamente a la retención en la fuente que deben practicar los miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores, agentes de pago y/o agentes custodios, sobre los ingresos que obtengan los terceros beneficiarios efectivos de las operaciones compensadas y liquidadas por las Cámaras de Riesgo Central de Contraparte.

Concordante con lo anterior, el inciso segundo de la disposición transcrita precisa la obligación de efectuar la retención en aquellos casos en que se den traspasos de operaciones entre diferentes miembros o contrapartes, antes del vencimiento de los contratos, deber que se justifica en consideración a los fines perseguidos por el legislador al crear la facultad de establecer la retención en la fuente.

En efecto conforme con el artículo 365 del Estatuto Tributario, el Gobierno Nacional, puede establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios. Para el cumplimiento de estos objetivos, es evidente que la normatividad que se expida debe tomar en consideración las circunstancias propias de cada operación.

Así, en el caso objeto de estudio cuando se dan traspasos de operaciones entre diferentes miembros o contrapartes antes de la fecha de vencimiento pactada, y se han generado beneficios económicos para el beneficiario es válido entonces que en cumplimiento de los fines perseguidos por el legislador al imponer el mecanismo de retención en la fuente, cada miembro o contraparte liquidador o no liquidador es responsable de practicar la retención en la fuente que le corresponde por el periodo durante el cual tuvo a su cargo la operación objeto de traspaso, pues, en consideración a las características de la operación, de esta manera se asegura y facilita el recaudo del impuesto.

Bien puede considerarse esta práctica como una excepción a la regla general prevista en el inciso 1 del artículo 6o. que se produce como consecuencia del traspaso de la operación a otro agente liquidador y sin la cual la retención no tendría lugar, razón por la cual no se contraria lo establecido en los artículos 6 y 8 del Decreto en estudio.

Dicha obligación aún más se justifica si se tiene en cuenta que conforme con el artículo 4 del mencionado Decreto 1797 de 2008 las Cámaras de Riesgo Central de Contraparte no tienen la calidad de agente de retención por los ingresos que perciban para y/o por cuenta de terceros relativos a las operaciones compensadas y liquidadas por su conducto.

De otra parte el artículo 6° manifiesta:

Artículo 6.- Causación del ingreso en las operaciones sobre derivados. En las operaciones sobre derivados, los ingresos respectivos se entienden percibidos en el momento del vencimiento de cada contrato.

Para efectos tributarios se entiende que un contrato agrupa todas las operaciones realizadas bajo una misma tipología contractual (forward, futuro, opción, etc.), por un mismo contribuyente, sobre un mismo subyacente y con una misma fecha de vencimiento. Igualmente, en caso de que el contribuyente realice operaciones que produzcan como resultado el cierre de su posición en el respectivo contrato, el ingreso correspondiente se entiende causado hasta tanto ocurra el vencimiento del respectivo contrato.

A su turno el artículo 8° del Decreto en lo pertinente indica:

Artículo 8.- Modificase el artículo 3° del Decreto 1737 de 1999, el cual queda así:

Artículo 3.- Base de autorretención mensual. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que tengan la calidad de agentes autorretenedores de ingresos tributarios provenientes de contratos, forward, futuros, opciones y operaciones a plazo de cumplimiento financiero, deberán practicarse mensualmente la retención en la fuente sobre los ingresos tributarios que obtengan en el respectivo mes, con motivo del vencimiento de los contratos que ocurra en el mismo mes.

Para estos efectos la autorretención en la fuente se calculará tomando como base los ingresos que genere el contrato para el contribuyente en la fecha del vencimiento del mismo, de acuerdo con la liquidación que haga la respectiva entidad a través de la cual se haya liquidado y compensado el contrato. En todo caso, el ingreso deberá determinarse antes del pago de comisiones o cualquier otra remuneración que realice el contribuyente.

(…)

La primera de las normas transcritas, artículo 6° del Decreto 1797 de 2008, se refiere a la causación del ingreso en las operaciones sobre derivados, concepto que de ninguna manera se contrapone a la obligación de efectuar retención en la fuente, pues esta última supone, en general, la existencia de un ingreso tributario reconocido por un agente retenedor a un contribuyente del impuesto, tal y como acontece en el caso de traspaso de operaciones antes del vencimiento, entre diferentes miembros o contrapartes

En cuanto al artículo 8° ibídem, se refiere a la autorretención que deben practicarse los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que tengan la calidad de agentes autorretenedores por ingresos tributarios provenientes de contratos forward, futuros, opciones y operaciones a plazo de cumplimiento financiero, situación que difiere de la contemplada por el artículo 5°, pues este regula lo referente a la retención en la fuente en los eventos en que no opera la autorretencion.

Dicho artículo 8°, que modificó el artículo 3° del Decreto 1737 de 1999, señala que los autorretenedores del impuesto sobre la renta, por los contratos ya indicados, deben calcular la autorretención en la fuente tomando como base los ingresos que le genere el contrato en la fecha de cumplimiento del mismo "de acuerdo con la liquidación que haga la respectiva entidad a través de la cual se haya liquidado y compensado el contrato".

Así, quien tenga la calidad de agente autorretenedor de ingresos tributarios provenientes de contratos forward, futuros, opciones y operaciones a plazo de cumplimiento financiero, deberá calcular la autorretención de acuerdo con la liquidación que haga la respectiva entidad a través de la cual se haya liquidado y compensado el contrato.

En relación con el cálculo de la autorretención en los contratos que se cumplan con la entrega del activo subyacente en aplicación del artículo 8° del Decreto 1797 de 2008, que modifica el artículo 3° del Decreto 1737 de 1999, se pregunta cómo opera la retención en la fuente, que tarifa debe aplicarse y cuál es la base de retención en el evento que el activo sea un título valor o divisas.

A este respecto, debe tenerse en cuenta lo prescrito por el artículo 7° de Decreto 1797 de 2008, que modificó el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, el cual es del siguiente tenor:

Los ingresos provenientes de los contratos foward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento efectivo, que tengan vocación de cumplirse o se cumplan mediante la entrega del activo subyacente, tendrán el tratamiento tributario y la tarifa que les corresponda según el concepto y características de la entrega del respectivo activo. Cuando estas operaciones comporten la entrega de sumas de dinero, el ingreso tributario corresponderá a la utilidad neta derivada de la operación que se liquide al vencimiento del contrato, para lo cual deberán consolidarse los ingresos y pérdidas provenientes de la entrega de sumas de dinero con los ingresos y pérdidas que resulten de la entrega del bien

El texto traído a colación indica que las operaciones que se cumplan con la entrega del activo subyacente se rigen por las normas generales de retención en la fuente aplicables para cada caso en concreto, según el, activo de que se trate. Además, prevé un tratamiento adicional para el evento en que tales operaciones se cumplan con la entrega de sumas de dinero, caso en que puede presentarse el cumplimiento mixto de la operación, incluyendo la posibilidad de consolidar los ingresos y pérdidas resultantes.

Es pertinente resaltar que la alusión que en el artículo 8° del Decreto 1797 se hace de las operaciones que tengan vocación de cumplirse con la entrega del activo subyacente no tiene por objeto fijar la base gravable para este tipo de operaciones, pues en su literal c) se limita a independizar dicha base.

En efecto indica que "En el caso de las operaciones que tengan la vocación de cumplirse o se cumplan mediante la entrega del activo subyacente, en las que además haya habido pagos en dinero, adicionalmente se conformará una base independiente de autorretención con los ingresos que resulten de la entrega del bien" y el parágrafo tercero del mismo artículo permite "compensaciones con las bases de autorretención correspondientes a los ingresos que resulten de la entrega del bien, siempre que se trate de operaciones que tengan la misma tipología contractual".

Es decir, impone a los agentes autorretenedores la obligación de conformar una base gravable independiente para el caso de operaciones que se cumplan con la entrega del activo subyacente y con la entrega de dinero, base gravable que es la indicada en el artículo 7° ya referido.

En cuanto a la base gravable de retención en la fuente cuando el contrato se cumpla con la entrega del subyacente y este corresponde a divisas, está constituida por la diferencia positiva entre el valor de la tasa definida en el contrato y el valor de mercado de la tasa a la fecha del vencimiento, multiplicada por la cantidad estipulada en el contrato, pues es este resultado, en últimas, el que representa la parte del precio o tasa que fue cubierta por la operación. En consecuencia, si la tasa pactada es la TRM, ha de tomarse la que corresponda al día de vencimiento conforme con lo pactado en el contrato.

Por último, para determinar la base de autorretención en la fuente compensando las diferencias negativas con las positivas en los términos de los literales a) y b) del artículo 8° del Decreto 1797 de 2008, conforme con lo ordenado por el parágrafo 1° del mismo artículo, dicho procedimiento debe realizarse de manera independiente para ingresos provenientes de cada grupo de contratos que tengan la vocación de cumplirse sin la entrega del activo subyacente. En otras palabras, esta base de autorretención excluye las operaciones que tengan la vocación de cumplirse con la entrega del activo subyacente.

Lo anterior, sin perjuicio de la posibilidad de realizar compensaciones con las bases de autorretención correspondientes a ingresos que resulten de la entrega del bien, siempre que se trate de operaciones que tengan la misma tipología contractual, en los términos de parágrafo tercero del mismo artículo 8°.

Finalmente, se le informa que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con el fin de facilitar el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de INTERNET, www.dian.gov.co <http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiarla expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SÁNCHEZ
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica