Concepto 048995 de 06-08-2013


6 agosto, 2013
Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.

DIAN
Concepto 048995
06-08-2013

 Tema: Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE
Descriptores: Contribuyentes-Personas jurídicas y asimiladas
Fuentes Formales: Artículo 20 Ley 1607 de 2012, art. 102 del E.T.

***

Ref.: Solicitud radicado 48504 del 15/07/2013.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 del 21 de agosto de 2009, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina está facultada para absolver de manera general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la DIAN, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

1- Pregunta si debe realizarse la retención a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE cuando un fideicomitente desarrolla su objeto social, emite factura por las ventas que realiza, pero indica que el pago debe hacerse a favor de un patrimonio autónomo y no a nombre del fideicomitente que efectúa la operación.

Sobre el particular le manifestamos que el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, consagra que son sujetos pasivos del impuesto, las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

Por su parte el Artículo 21 de la misma ley prescribe que hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 ibídem.

En tal contexto, si un sujeto pasivo del impuesto CREE, desarrolla por su cuenta actividades comerciales sometidas al impuesto, será gravado respecto de las mismas y procederá sobre estos pagos la práctica de la retención en la fuente a título del mismo.

De otra parte, como se recordará el patrimonio autónomo es el conjunto de bienes que en virtud del contrato de fiducia mercantil se trasladan del patrimonio del fideicomitente, para una finalidad específica; los bienes fideicomitidos son administrados por la Sociedad Fiduciaria y para efectos fiscales se observarán las reglas que consagra el artículo 102 del E.T. sin que, para efectos de este contrato y en el contexto de la pregunta, pueda el constituyente suplir a la sociedad fiduciaria o continuar con la administración de los bienes que ha entregado.

Entonces, si el dinero resultante de las actividades comerciales que desarrolla el constituyente, es depositado a nombre de un patrimonio autónomo constituido por él, respecto de este y para efectos tributarios se aplicará el artículo 102 del Estatuto Tributario, ya citado, siendo la Sociedad Fiduciaria la responsable del cumplimiento de las obligaciones que se deriven del contrato de administración.

Así mismo, para determinar si en relación con los ingresos obtenidos en virtud de la gestión encomendada con los bienes que conforman el patrimonio autónomo, se causa o no el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, deberá observarse en primer lugar que el beneficiario sea un sujeto pasivo de este impuesto y que se den los mismos criterios que el artículo 102 ibídem establece para determinar si el ingreso es gravado en cabeza del fiduciario:

"… las utilidades, obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario

Siendo así, los ingresos producto de las utilidades comerciales derivadas de las operaciones compraventa de bienes mediante un contrato de fiducia mercantil, tienen para su beneficiario el mismo carácter, constituyendo, en el evento de que el beneficiario sea un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y complementarios, renta gravable, por lo que el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, al beneficiario, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes…" Of 43294/00

2- En segundo lugar pregunta, si un patrimonio autónomo, es contribuyente del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, teniendo en cuenta "que no es contribuyente del impuesto sobre la renta”

Como se precisó en la respuesta anterior, el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, consagra que son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

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Ahora bien, para efectos de determinar la calidad de contribuyentes respecto de las "asimiladas" a sociedades, personas jurídicas, como lo consagra el citado artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 es necesario remitirse al tratamiento tributario y en qué casos la ley del impuesto sobre la renta la asimila a ciertos sujetos a personas jurídicas y/o sociedades.

Como quiera que en efecto el patrimonio autónomo es una masa de bienes destinadas a una finalidad específica y como tal no es una persona jurídica sujeto de derechos y obligaciones, para efectos tributarios, el artículo 102 del Estatuto Tributario regula el tratamiento tributario de estos negocias y las reglas que para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se deben observar.

Específicamente el inciso 3 establece en qué casos el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima con los efectos tributarios que ello conlleva:

"…Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas.

En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente…."

Entonces, solamente en los casos en que el patrimonio autónomo se asimile a una sociedad en el impuesto sobre la renta y complementarios, será contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, conforme con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 mencionado.

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Lo anterior, sin olvidar que de conformidad con el mencionado artículo 102 del E.T "… los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de los resultados obtenidos en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.

Las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario."

En consecuencia para efectos del CREE deberá observarse idéntica regla a la vigente para el impuesto sobre la renta de tal suerte que "… el fiduciario deberá practicar retención en la fuente por concepto de impuesto de renta en el momento en que realice un pago o abono en cuenta que constituya incremento en el patrimonio autónomo, es decir, sobre los valores pagados o abonados en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, si los beneficiarios del fideicomiso son contribuyentes, de lo contrario no…" CONCEPTO 052249 DE 1998 DICIEMBRE 16

3- Se puede considerar como no contribuyente al fideicomitente en razón a que el patrimonio autónomo por él constituido no lo es?

Hemos señalado anteriormente que el patrimonio autónomo es un conjunto de bienes que se transfieren del patrimonio del constituyente con una finalidad específica y que en materia tributaria el artículo 102 regula el tratamiento fiscal de estos negocios de tal suerte que al final del ejercicio gravable "las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario…"

En tal sentido, el fideicomitente conservará la calidad que se derive de su naturaleza jurídica y tributaria de conformidad, con ella, tanto para el impuesto sobre la renta como para la CREE, sin que sea lógico pensar que la calidad del patrimonio autónomo se traslade al constituyente.

4- Las preguntas 4 y 5 reiteran la inquietud referida a si puede un fideicomitente ser no contribuyente del CREE parcialmente porque una parte de su facturación se canaliza a través de un patrimonio autónomo?

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Consideramos que con la respuesta a la pregunta número uno se absuelve esta inquietud. Baste solo reiterar que pretender que por que los ingresos producto de la actividad comercial que realiza el fideicomitente se trasladan al patrimonio autónomo después de obtenidos, la actividad la realiza el patrimonio autónomo y por tal razón el constituyente adquiere la calidad tributaria del patrimonio autónomo, podría rayar en el abuso de las formas jurídicas, tema sobre el cual se ha expresado esta entidad:

"…Por su parte, la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-015 de enero 21 de 1993, desarrolló el concepto de fraude fiscal, definiendo la elusión y evasión fiscal así:

La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta – admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) – de la ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.

De manera sintética, se puede afirmar que el fraude fiscal consiste en el abuso de las formas jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos por el legislador, ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de los tributos a pagar.

Las características del fraude fiscal son las siguientes:

1. No necesariamente implica la violación de la ley en forma directa,
2. La realidad económica contrasta frente a la realidad formal,
3. Se abusa de las formas jurídicas,
4. Se presenta una desviación de los objetivos perseguidos por el legislador, al tener como finalidad la de aminorar o eliminar la carga tributaria. (…)" Concepto 51977 de agosto 2 de 2005

Entonces, respecto del fideicomitente o constituyente habrá que analizar en cada caso la calidad jurídica que ostenta, para determinar si se enmarca dentro del artículo 20 ibídem como contribuyente del CREE, sin que para este efecto sea de interés que haya constituido un patrimonio autónomo con algunos de sus bienes.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando "Doctrina" y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUÍZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina

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  • 6 agosto, 2013
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