Concepto 059726 de 20-09-2012

DIAN
Concepto 059726
20-09-2012

Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Base Gravable en la Prestación de Servicios. Factores que Integran la Base Gravable
Fuentes formales Artículos 429, 447, 448 y 454 del Estatuto Tributario. Artículo 2 del Decreto 1107 de 1992

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Ref: Solicitud radicado número 00723 del 13/09/2012.                  

Cordial saludo Doctora María Virginia.

Se consulta a este despacho, si el servicio de transporte de mercancías que se presta en desarrollo de un contrato de depósito se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas, al pactarse como extraordinario y facturarse en forma separada, o si por el contrario, por tratarse de un servicio integral, se encuentra gravado con dicho tributo.

Sobre el particular de manera comedida, a continuación se efectúan las siguientes precisiones conforme con la competencia atribuida a este despacho por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008.

El artículo 429 del Estatuto Tributario que contempla los momentos de causación del impuesto sobre las ventas. Señala en su literal c), que en la prestación de servicios el tributo se causa "en la fecha de emisión de la factura o documento o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios, o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior."

Dispone el Artículo 447 del Estatuto Tributario que, "En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

“(…)”

El Artículo 448 del Estatuto Tributario, establece que "Además integran la base gravable, los gastos, realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de éstos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago.

Así mismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta."

El artículo 2° del Decreto 1107 de 1992, señala que, "Salvo las normas especiales consagradas en el Estatuto Tributario para algunos servicios y conforme con lo señalado en el artículo 447 del mismo Estatuto, la base gravable en la prestación de servicios será en cada operación el valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación."

La Ley tributaria y la doctrina interpretativa, han señalado los factores que no integran la base gravable del impuesto sobre las ventas; se resalta lo señalado en los artículos 447, parágrafo, y 454 del Estatuto Tributario, así como lo dispuesto en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 00001 de 2003 (Páginas 260 y 261).

En efecto, el artículo 454 referido señala los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente, siempre que no estén sujetos a ninguna condición y resulten normales según la costumbre comercial, así como el valor de los empaques y envases cuando mediante convenios comerciales sean materia de devolución. Así los ha relacionado la doctrina:

"4. FACTORES QUE NO INTEGRAN LA BASE GRAVABLE.

a. El valor de los empaques y envases cuando en virtud de convenios o costumbres comerciales sean materia de devolución (Artículo 454 del E. T.).

b. Los intereses por la financiación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables financien a sus adquirentes o usuarios el pago de/impuesto generado por la venta o prestación del servicio. ( Artículo 447, parágrafo)

c. La financiación otorgada por una sociedad económicamente vinculada al responsable que efectúe la operación gravada, cuando dicha sociedad financiera sea vigilada por la Superintendencia Bancaria.

d. Los subsidios y las contribuciones en materia de servicios públicos no forman parte de la base gravable del Impuesto sobre las ventas, por no corresponder a la remuneración del servicio sino a auxilios y cargas adicionales a los usuarios respectivamente, siendo la base impositiva únicamente el costo del servicio."

De lo previsto en las normas referidas, es pertinente resaltar en primer término que, salvo que la ley señale una base gravable diferente, por regla general en la venta y prestación de servicios aquélla se encuentra determinada por la totalidad de los factores que conforman el negocio u operación, aun cuando dentro del mismo intervengan conceptos que de ser considerados en forma individual, no causen el impuesto sobre las ventas; por lo tanto, todos los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque en forma independiente no se encuentren sometidos a imposición, no pueden sustraerse de la base gravable.

En consecuencia, no obstante ser el transporte de carga un servicio excluido del tributo, si este se presta en desarrollo de un contrato de depósito, forma parte del valor de dicho contrato, y por ende del valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, el cual constituye la base gravable sobre la cual se aplica el IVA, teniendo en cuenta que para el servicio de depósito la Ley no ha contemplado una base gravable especial, ni el servicio de transporte se ha establecido como no integrante de la base gravable de aquél.

Con todo, es necesario efectuar algunas precisiones en lo relacionado con la facturación del servicio integral de depósito objeto de contrato, que incluye el servicio de transporte, puesto que si el servicio integral va a facturarse en forma separada, esto es, el servicio de transporte independiente del depósito, y dichas facturas se expiden y presentan en forma simultánea, tal como se manifiesta en su escrito, es de resaltar que no obstante el artículo 447 ibídem permite que los factores integrantes de la base gravable se facturen por separado,. el valor de las facturas que se presentan al mismo tiempo, -con el IVA debidamente liquidado y discriminado-, deben equivaler al valor total de la operación que se consigne en el contrato, como quiera que con la facturación se está causando el impuesto sobre las ventas, atendiendo lo dispuesto en el artículo 429 del Estatuto Tributario, que como ya se anotó, contempla en su literal c) los momentos de causación del tributo en la prestación de servicios, cuyo primer orden corresponde a la fecha de emisión de la factura o documento equivalente.

Lo anterior, sin perjuicio de los reajustes del valor convenido que se causen con posterioridad  a la operación inicial, los cuales también forman parte de la base gravable, conforme con lo dispuesto en el artículo 448 del Estatuto Tributario.

Atentamente,

ISABEL CRISTNA GARCES SANCHEZ
Directora de Gestión Jurídica