Concepto 076747 de 29-11-2013

DIAN
Concepto 076747
29-11-2013

Tema: Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE.
Descriptores: Exoneración de aportes parafiscales.
Fuentes formales: Ley 1607 de 2012 arts 20, 25; estatuto tributario art 102; decreto 1828 de 2013 art 7.

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Ref.: Radicado 100010189 del 11/10/2013.
  
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Pregunta si un patrimonio autónomo no contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios y en consecuencia no sujeto pasivo del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, puede acogerse a la exoneración de aportes parafiscales consagrado en el artículo 25 de la ley 1607 de 2012

Sobre el particular, este despacho se ha pronunciado en reiteradas oportunidades, señalando que al tenor de las disposiciones legales -arts 20 y siguientes de la ley 1607 de 2012, y reglamentarias a la exoneración de los aportes únicamente podrán acceder los sujetos pasivos del CREE y las personas naturales empleadoras, por los empleados que devenguen mensualmente y de manera individual menos de 10 SMLMV

Oficio No. 059218 septiembre 18/13

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El artículo 20 de la ley 1607 de 2012 creó a partir del 1 de enero de 2013 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, consagra a su vez de manera expresa que son los sujetos pasivos del mismo las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, así como las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

De manera concordante el artículo 25 consagra la exoneración de aportes parafiscales "A partir del momento en que el Gobierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)" y señala quienes pueden acceder a ella, que no son otros que los mismos sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE

Dicha implementación se produjo a partir del 1 de mayo de 2013, mediante el Decreto 862 de abril 26 de 2013, modificado por el Decreto 1828 de agosto 27 de 2013.

En cuanto a los sujetos que pueden acceder a esta exoneración el artículo 25 claramente señala que son las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, es decir los sujetos pasivos del CREE, y las personas naturales que cumplan las condiciones allí señaladas; igual sucede con la exoneración prevista en el artículo 31 ibídem."

Para el caso de los patrimonios autónomos en efecto mediante el concepto No. 48995 de agosto 6 de 2013, al hacer el estudio de las disposiciones pertinentes se concluyó que "…como quiera que en efecto el patrimonio autónomo es una masa de bienes destinadas a una finalidad específica y como tal no es una persona jurídica sujeto de derechos y obligaciones, para efectos tributarios, el artículo 102 del Estatuto Tributario regula el tratamiento tributario de estos negocias y las reglas que para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se deben observar.

Específicamente el inciso 3 establece en qué casos el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima con los efectos tributarios que ello conlleva:

"…Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente…."

Entonces, solamente en los casos en que el patrimonio autónomo se asimile a una sociedad en el impuesto sobre la renta y complementarios, será contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, conforme con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 mencionado..". Solamente en este caso, y de manera concordante podría acogerse a la exoneración de los mencionados aportes.

Ahora bien, señala en su escrito, que cuando los patrimonios autónomos no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y en consecuencia no son sujetos pasivos del CREE, si el fideicomitente es sujeto pasivo del impuesto, debería permitirse la exoneración de los aportes parafiscales teniendo en cuenta la calidad del fideicomitente, para el efecto cita el artículo 102 del Estatuto Tributario y en especial el principio de transparencia que allí se consagra.

Sobre el particular hay que señalar que en efecto, y como se ha señalado en anteriores oportunidades,

"Como lo ha manifestado este Despacho en reiteradas oportunidades, el régimen tributario colombiano contempla la aplicación del principio de transparencia fiscal en los contratos de fiducia mercantil, en relación con las utilidades que se generen en virtud de dichos contratos en cabeza del constituyente o de un tercero beneficiario (E.T. art. 102 ).

Así mismo, el artículo 271-1 del Estatuto Tributario consagra las reglas para la determinación del valor patrimonial de los derechos fiduciarios, señalando que éstos deben ser declarados por quien tenga la explotación económica de los respectivos bienes.

Estas disposiciones desarrollan parcialmente el principio de transparencia en el sentido de que, en el contexto de la realización de los ingresos, obligan al beneficiario en los contratos de fiducia a declarar las utilidades que se causen a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si las hubiere percibido directamente. Patrimonialmente, obligan a declarar el valor de los derechos fiduciarios de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso.

Como lo ha manifestado este Despacho en reiteradas oportunidades, el régimen tributario colombiano contempla la aplicación del principio de transparencia fiscal en los contratos de fiducia mercantil, en relación con las utilidades que se generen en virtud de dichos contratos en cabeza del constituyente o de un tercero beneficiario (E.T. art. 102 ). CONCEPTO 48995 de 2012

Es decir, el régimen tributario y para el caso, la aplicación del principio de transparencia tiene plenos efectos para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, así lo ha consagrado la ley y reconocido la doctrina de esta entidad.

No obstante, la exoneración de aportes parafiscales consagrada en el artículo 25 de la ley 1607 de 2012 y el artículo 7 del Decreto 1828 de 2013 señala:

“ARTÍCULO 7o. EXONERACIÓN DE APORTES PARAFISCALES. Las sociedades, y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, están exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena), y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Las personas naturales empleadoras están exoneradas de la obligación de pago de los aportes parafiscales al Sena y al ICBF por los empleados que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Esto no aplica para las personas naturales que empleen menos de dos (2) trabajadores, las cuales seguirán obligadas al pago de dichos aportes. Para efectos de esta exoneración, los trabajadores a que hace mención este inciso tendrán que estar vinculados con el empleador persona natural mediante contrato laboral, quien deberá cumplir con todas las obligaciones legales derivadas de dicha vinculación

A partir del 1o de enero de 2014, los contribuyentes señalados en los incisos anteriores que cumplan las condiciones de este artículo, estarán exonerados de las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud de que trata el artículo 204 de la Ley 100 de 1993, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Lo anterior no será aplicable a las personas naturales que empleen menos de dos (2) trabajadores, las cuales seguirán obligadas a efectuar las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud de que trata este inciso. Para efectos de esta exoneración, los trabajadores a que hace mención este inciso tendrán que estar vinculados con el empleador persona natural mediante contrato laboral, quien deberá cumplir con todas las obligaciones legales derivadas de dicha vinculación.

No son beneficiarios de la exoneración aquí prevista, las entidades sin ánimo de lucro, así como las sociedades declaradas como zonas francas a 31 de diciembre de 2012, o aquellas que a dicha fecha hubieren radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas que se encuentren sujetos a la tarifa especial del impuesto sobre la renta del quince por ciento (15%) establecida en el inciso 1 del artículo 240-1 del Estatuto Tributario; así como quienes no hayan sido previstos en la ley de manera expresa como sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE.

Para efectos de la exoneración de que trata el presente artículo, se tendrá en cuenta la totalidad de lo devengado por el trabajador

Corresponderá al empleador determinar si el monto total efectivamente devengado por cada trabajador en el respectivo mes es inferior a diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes, para determinar si procede la exoneración prevista en el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 reglamentada en el presente decreto…"

Como se observa, este no es un beneficio ni en el impuesto sobre la renta ni en el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, sino en relación con el régimen de los aportes parafiscales y del régimen de seguridad social en salud siempre y cuando se cumpla el supuesto legal, por tanto para efectos del régimen de aportes parafiscales y cotizaciones al régimen contributivo de la salud, no puede darse aplicación al régimen tributario y a los efectos fiscales que para el impuesto sobre la renta consagra el artículo 102 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, únicamente cuando el sujeto pasivo del CREE, o las personas naturales empleadoras, contraten a sus trabajadores, tendrán derecho a la exoneración de los aportes parafiscales consagrada en las normas citadas, siempre y cuando se cumplan los topes de salarios mínimos exigidos para el efecto.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por La Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN:http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: ”Normatividad”-“Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina