Concepto 11310 de 12-02-2014

DIAN
Concepto 11310
12-02-2014

Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Base Gravable del Iva para Cervezas Importadas
Fuentes formales Estatuto Tributario artículo 475 modificado por el Decreto 1393 de 2010 art. 2; Ley 223 de 1995, artículo 189.

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Ref.: Radicado 67562 del 23/09/2013
  
Cordial saludo señor Rodríguez.
 
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
 
Solicita usted que el oficio 076083 de octubre de 2010 sea revocado, modificado o aclarado en el sentido de indicar que la base gravable del IVA en la importación de cervezas se determina conforme con el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y, que de la misma se debe excluir el valor de los envases y empaques.
 
Al respecto se considera:
 
El artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2 de la Ley 1393 de 2010, norma vigente, dispone:

"A partir de la vigencia de la presente ley y hasta el 31 de diciembre de 2010, la tarifa del impuesto sobre las ventas para las cervezas de producción nacional y para las importadas será del 14%. A partir del 1 de enero de 2011 se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto. El impuesto será liquidado por los productores en el formulario de declaración bimestral de IVA, establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
 
El impuesto generado dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485.
 
Los importadores de cervezas declararán y pagarán el impuesto en el formulario de la declaración de importación que prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales junto con los demás tributos aduaneros.
 
Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995. (Negrita fuera de texto)
 
Se exceptúa del impuesto a que se refiere este artículo el Departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina".

La norma en cita se refiere al impuesto sobre las ventas que aplica para cerveza de producción nacional y para la importada, disponiendo en el inciso cuarto, para efectos de la liquidación de este impuesto la aplicación de la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995. Esta norma señala:

"La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:
 
a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;
 
b) El valor del impuesto al consumo.
 
En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.
 
PARÁGRAFO 1. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.
 
PARÁGRAFO 2. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia." (Subrayado fuera de texto)

Sobre la aplicación de esta norma para efectos de la determinación de la base gravable del IVA en la importación de cervezas, en el concepto 076883 de octubre de 2010, teniendo en cuenta la sentencia de la Corte Constitucional C-412 de 1996, entre otros aspectos, se planteó lo siguiente:

"Como lo menciona el consultante, en la sentencia C-412 de 1996 de la Corte Constitucional se decide la demanda contra el tercer inciso y parágrafo 2 del artículo 189 antes citado, en virtud de lo cual si bien no se refirió de manera expresa al parágrafo 1 de la disposición demandada, si aludió al hecho que el inciso demandado (el tercero) no violaba la igualdad ni la equidad tributaria, si bien trataba de manera diferente a importadores y productores nacionales con bases razonables dentro de la amplia libertad normativa, equiparando las condiciones de competencia de las cervezas de producción nacional con la extranjera. Por otra parte la misma sentencia precisó que para los importadores la base gravable corresponde al precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un margen de comercialización del treinta por ciento.
 
De esta manera, en el caso de la cerveza importada necesariamente se tiene en cuenta el valor en aduana de la mercancía el cual necesariamente incorpora en los términos del artículo 237 del Decreto 2685 de 1999 el valor del líquido, envases y empaques cuando se importan como un todo, valores adicionados con los gravámenes arancelarios y adicionado un margen de comercialización del 30%.
 
Si por efectos del parágrafo 1 del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 se excluyeran de la base gravable los empaques y envases para efectos de la base gravable de la cerveza importada, dicha base ya no correspondería al valor en aduana de la mercancía distinción que no hace el mencionado inciso tercero del artículo 189 ibídem declarado exequible por la sentencia C-412 de 1996, para la base gravable en el caso de la cerveza importada"

En gracia de discusión, si fuera posible desagregar el valor de los envases y empaques que se importan con la cerveza como parte integrante del producto, necesariamente debería constar el valor en aduana de estos bienes y sobre ambos liquidar el Impuesto sobre las ventas, pues el hecho generador señalado en el literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario, se da por el hecho de la importación sobre los bienes que no hayan sido excluidos expresamente, y es así, como la cerveza ni los empaques o envases están excluidos del impuesto sobre las ventas, antes por el contrario el impuesto se genera cuando se dan los hechos generadores de venta o importación…".

Ahora bien, revisado el tema y teniendo en cuenta que el punto central de la consulta se enfoca a establecer la aplicación del parágrafo 1 del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, para efectos de la determinación de la base gravable para la liquidación del IVA en la importación de cervezas, bajo el entendido que no deben formar parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables, es preciso tener en cuenta, que el Concepto 076883 de octubre de 2010, objeto del presente pronunciamiento, ratifica lo señalado en el Oficio No. 036447 del 21 de mayo de 2010, oficio que fue objeto de demanda de nulidad ante el Consejo de Estado, junto con el párrafo 2 del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010, también de la DIAN, y así mismo, que esta Corporación en fallo del 9 diciembre de 2013 (expediente 18513) negó la nulidad solicitada. Así las cosas, es pertinente citar el fallo que se menciona.

En efecto, el Consejo de Estado, indica:

"La Sala entrará a dilucidar si los mencionados actos administrativos demandados, al conceptuar que para efecto de la liquidación del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas no se debe excluir de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables, violaron los artículos 189 de la Ley 223 de 1995; 10 y 12 del Decreto 2141 de 1996; 2 del Decreto 127 de 2010 y 2 de Ley 1393 de 2010, que modificó el artículo 475 del Estatuto Tributario.
 
"Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Es así como las cervezas importadas están gravadas con el impuesto sobre las ventas en los términos señalados en el artículo 475 del Estatuto Tributario.
 
Respecto de la liquidación del impuesto sobre las ventas y cervezas nacionales e importadas, el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2° del Decreto 127 de 2010, dispuso que se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 Esta norma dispuso:
 
"ARTÍCULO 475. TARIFA ESPECIAL PARA LAS CERVEZAS.
 
(…)
 
Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.
 
(…)”.

Al señalarse que para la liquidación del impuesto sobre las ventas para las cervezas se aplicará la base gravable establecida en el artículo 109 de la Ley 223 de 1995, debe concluirse que la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cervezas nacionales e importadas está constituida por el precio de venta al detallista que se define para las cervezas de producción nacional, como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica y, para las cervezas importadas, el constituido por el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.
 
Consagra el citado artículo 189:

"ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de la mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores: a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;
 
b) El valor del impuesto al consumo. En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.
 
PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.
 
PARÁGRAFO 2o. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia." (Resaltado no es del texto).

Para la Sala no hay duda de que la base gravable a la cual remite el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2° de la Ley 1393 de 2010, es el precio de venta al detallista que esta norma legal define, según sean cervezas de producción nacional o importadas. Similar criterio acoge la Corte Constitucional en la Sentencia C-412-96, M.P., Alejandro Martínez Caballero.
 
En cuanto a lo dispuesto en el parágrafo 1o del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que excluye los empaques y envases del cálculo de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, la Sala procede a dilucidar si dicho parágrafo debe aplicarse al calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas. Señala el citado parágrafo:

"ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE (…) PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retórnateles (…)".

Lo dispuesto en este parágrafo se justifica dentro de la regulación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, porque el hecho generador de este impuesto es el consumo de las mencionadas bebidas en el territorio nacional y sería contrario a la equidad tributaria que se incluyera el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables a la base gravable del impuesto al consumo.
 
Sin embargo; la Sala estima que lo dispuesto en el mencionado parágrafo 1o no es aplicable para calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas, por cuanto la remisión que hace el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por, el artículo 2o de la Ley 1393 de 2010, es expresa respecto a que la base gravable aplicable para liquidar el impuesto sobre las ventas de cervezas es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, de tal manera que al intérprete no le está permitido remitirse a otras regulaciones contenidas en el citado artículo.
 
De otra parte, el hecho generador del impuesto sobre las ventas en el presente caso es la importación de las cervezas como bienes corporales muebles, lo que conduce a considerar que uno de los factores que debe tenerse en cuenta para determinar el precio al detallista de las cervezas importadas, para efectos de la liquidación de este impuesto, es el valor en aduana de la mercancía, sin que exista norma legal que excluya del pago del impuesto sobre las ventas el valor de los empaques o envases o recipientes donde vienen depositadas las cervezas, tal como también lo considera el Ministerio Público en su vista fiscal. (El subrayado es nuestro)
 
Por las razones expuestas, se negará la nulidad del Oficio No. 036447 del 21 de mayo de 2010 proferido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES y del Párrafo 2° del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010 de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior de la misma Entidad…."
 
De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que el Concepto 076083 de octubre de 2010 en relación con el cual se solicita su modificación, aclaración o revocatoria, ratifica la doctrina de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales contenida en el oficio 036447 del 21 de mayo de 2010, sobre el cual el Consejo de Estado negó la solicitud de nulidad, con los argumentos arriba expuestos que, en suma coinciden con la posición de la Entidad, se confirma el concepto 076083 de octubre de 2010.

De otra parte, le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual so puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"- dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica.
 
Atentamente,
 
(Fdo.) LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS,
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina.