Concepto 1192 de 02-06-2009

Secretaria Distrital de Hacienda
Concepto 1192
02-06-2009

Tema: Procedimiento.
Subtema: La responsabilidad tributaria, tipos, derechos y garantías de los deudores solidarios y subsidiarios.    

Referencia: Su consulta radicada 2009ER28042 del 17-04-09.

Apreciado señor Cortés:

De acuerdo con el artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 29 de diciembre de 2006, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos. 

CONSULTA

Consulta sobre ¿Cuál es el funcionario y/o área competente para expedir el acto administrativo previo al proceso de cobro coactivo, que presta mérito ejecutivo y que permite vincular al deudor solidario, por obligaciones tributarias?

RESPUESTA

 Es procedente informarle, que los conceptos emitidos por este Despacho no responden a la solución de casos particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de  determinación  que  se  adelantan  a  los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo; por consiguiente, bajo éstos parámetros se absolverá la consulta formulada.

1.- Prolegómenos a propósito de la responsabilidad tributaria de los sujetos pasivos de los deberes impositivos.

Es nuestra intención abordar en este pronunciamiento las responsabilidades tributarias (personal, solidaria y subsidiaria) de los distintos sujetos de los deberes impositivos, haciendo hincapié en la forma de vinculación a los deudores solidarios. Para ello tomaremos como base la legislación vigente y también, en tanto corresponda, la jurisprudencia y la doctrina concomitantes.
  
En principio la obligación fiscal del pago del impuesto recae en forma directa sobre el sujeto que realiza el hecho generador de la obligación tributaria y en última instancia sobre ciertas personas que, sin haber realizado el hecho imponible, por declaración legal resultan obligados al pago de la deuda tributaria junto al sujeto o deudor principal.

Respecto de las responsabilidades de las personas y ciudadanos, es importante partir de la premisa según la cual todos tenemos un compromiso de contribuir financieramente con las cargas públicas en forma proporcional a nuestra capacidad económica, única manera como el Estado puede sobrevivir y satisfacer los fines constitucionales vertidos en el artículo 2° superior.

Y es que, parafraseando a la H.Corte Constitucional  “… Desde los tiempos de Adam Smith se ha hablado de unos principios rectores de la tributación, entre los cuales cabe destacar el de la obligatoriedad, conforme al cual todas las personas, por el simple hecho de participar en la vida social, tienen el deber moral de pagar los tributos que se causen a su cargo.  Es decir, para el desarrollo de las tareas públicas el Estado debe acopiar ingentes recursos económicos que encuentran una buena respuesta en la tributación, (…).

En esta dimensión deóntica la Constitución Política establece en su artículo 95-9, como uno de los deberes de la persona y del ciudadano:

“Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.

Es decir, siendo Colombia un Estado Social de Derecho, la persona, en tanto fundamento y fin último del Estado, aparece cobijada por un cúmulo de derechos y deberes que impulsan sus pasos en provecho propio  y del de los demás.  De suerte tal que la vida en sociedad debe entenderse reconociendo los deberes como extremo indefectible de los derechos, y no como carga que pueda echarse injustificadamente sobre los hombros de los demás, con la subsiguiente inequidad que ello puede acarrear contra unos y a favor de otros.  En este sentido, la regla constitucional enseña que todas las personas deben tributar con arreglo al beneficio que perciban o a su capacidad económica, no siendo dable reclamar la materialización de los derechos con prescindencia de los deberes y obligaciones que aparejan correlativamente. Por donde, el peso deóntico de la Constitución les concierne a todos los habitantes del país” [1]

Bajo la anterior perspectiva en el Distrito Capital se han establecido, previa autorización legal, los tributos enlistados en el artículo 7 del Decreto 352 de 2002, destacándose los impuestos de industria y comercio, predial unificado, la sobretasa a la gasolina, vehículos automotores, al consumo de cerveza, sifones y refajos y delineación urbana.

Ahora bien, doctrinariamente se ha clasificado a los obligados tributarios[2] en dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia, es decir, el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación sustancial) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena, esto es, quien es llamado por la ley o un acuerdo de voluntades en garantía de la obligación tributaria y que debe satisfacerla de manera sustituta, subsidiaria o solidaria), todos los cuales  tienen una relación jurídico – tributaria con el sujeto activo del tributo: llámese Nación, Departamento,  Distrito o Municipio.

Es importante destacar que la solidaridad y la subsidiaridad tienen por finalidad asegurar la efectividad del sistema tributario y  al ser constitutivas de obligaciones se requiere que su creación sea legal, en virtud del principio de legalidad que exige que las limitaciones, gravámenes o restricciones a los derechos individuales sean establecidas directamente por el legislador [3]. En este sentido, por ejemplo, en la Sentencia C-343 de 2006, el H. Corte Constitucional explicó que “del principio de legalidad propio del Estado de Derecho, en su acepción más amplia, se deriva el postulado conforme al cual sólo la ley puede imponer gravámenes, limitaciones o restricciones a las personas. Ello quiere decir que, sin perjuicio de las especiales facultades de regulación que la Constitución o la ley asignen a determinados órganos del Estado, el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o restricciones para las personas”. (Cursiva por fuera del texto original).

En consecuencia, aparecen en el escenario tributario colombiano cuatro tipos de sujetos pasivos, a saber: el contribuyente, el responsable, el deudor solidario y el deudor subsidiario.

Nótese que toda obligación representa una relación jurídica entre un sujeto activo, llamado acreedor, y un sujeto pasivo, denominado deudor.

A fin de decantar el concepto de la obligación tributaria es necesario partir de la noción de relación jurídica tributaria. En tal sentido, el Consejo de Estado mediante Auto del 20 de mayo de 1994, Expediente 5457 expresó: “…la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas”.

Prevé el artículo 1°.del Estatuto Tributario Nacional que “La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.», por lo tanto la obligación tributaria sustancial se origina por la realización del hecho generador del impuesto, nace de la ley y no de los acuerdos de voluntades entre los particulares.

En conclusión, la obligación tributaria sustancial nace de una relación jurídica que tiene origen en la ley, y consiste en el pago al Estado del impuesto como consecuencia de la realización del presupuesto generador del mismo (art.1 D.D 352 de 2002).

Por su parte, la obligación tributaria formal comprende prestaciones diferentes de la obligación de pagar el impuesto; consiste en obligaciones instrumentales o deberes tributarios que tienen como objeto obligaciones de hacer o no hacer, con existencia jurídica propia, dirigidas a buscar el cumplimiento y la correcta determinación de la obligación tributaria sustancial, y en general relacionadas con la investigación, determinación y recaudación de los tributos. Entre las obligaciones formales se pueden citar la presentación de las declaraciones tributarias, la obligación de expedir factura y entregarla al adquirente de bienes y servicios, la de llevar la contabilidad, la de suministrar información ocasional o regularmente, la de inscribirse en el RIT.

Como colofón tenemos que cada sistema tributario está compuesto no solamente por un conjunto de tributos sino también por un conjunto de deberes formales tendientes a darle efectividad a las obligaciones tributarias sustanciales, deberes éstos cuyo cumplimiento se asegura por el establecimiento de un sistema de sanciones de tipo fundamentalmente administrativo y en algunos eventos, penales. 

2.- El estado del arte en la responsabilidad solidaria y subsidiaria en materia tributaria.

Los presupuestos de hecho que marcan la existencia de responsabilidad se contienen en el régimen jurídico tributario.

En este estado del estudio jurídico, adentrémonos en el objetivo del presente pronunciamiento como lo es el análisis de los principales supuestos de responsabilidad contenidos en el Decreto Distrital 807 de 1993[4], sin olvidar su definición, alcance y demás aspectos que interesen a esta institución jurídico tributaria.

Pues bien, es de interés subrayar que en el ámbito tributario, en desarrollo del principio de eficiencia, se establecen determinadas medidas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre las que se encuentra la extensión de la responsabilidad a otros sujetos respecto a las deudas tributarias, y en ocasiones también de las sanciones; estos sujetos son distintos del que realiza el hecho imponible y es titular de la capacidad de pago que le obliga a contribuir. Es así, que en el Estatuto Tributario Distrital se contempla la posibilidad de la exigencia de responsabilidades a terceros, en armonía con lo dispuesto en la materia por el Estatuto Tributario Nacional, el cual define de manera genérica al responsable tributario como “…las personas que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir obligaciones de éstos por disposición expresa de la ley”. (Art. 3 ibíd).

El responsable, por lo tanto, expresa el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga, “es  la persona que, sin ser titular de la capacidad económica que la ley quiere gravar, es sin embargo designada por ella como sujeto pasivo de la obligación tributaria, en sustitución completa del titular del hecho económico que, según el criterio del legislador, debe ser gravado. Por consiguiente, el sujeto económico y el sujeto jurídico son diferentes…” [5]

En fin, el responsable es un obligado, se coloca al lado del deudor principal y su obligación nace de la ley. Como dice José Luis Bosch Cholbi, "… con su entrada en escena, se persigue la realización efectiva de una deuda tributaria ajena…" Por lo tanto, señala este autor: "… con el cumplimiento por el responsable, además de saldar su obligación con la Hacienda Pública, se obtiene un ingreso desvinculado de la capacidad contributiva que se pretendía gravar con la deuda tributaria original. Peculiaridades que, lógicamente, deben marcar el devenir de su régimen jurídico"[6].

Junto a la definición general de responsable enumera la normativa tributaria tanto nacional como distrital una serie de supuestos de sujetos obligados, entre los cuales encontramos a los codeudores solidarios y subsidiarios.

En relación con la figura del codeudor solidario es preciso recodar que la solidaridad, como una característica que puede tener la obligación tributaria, generalmente nace por imperativo legal, no se presume, requiere el incumplimiento de los deberes por parte del contribuyente y no se hace descansar en el acuerdo de voluntades; no obstante, es factible que provenga de un acuerdo de pago con el Fisco, cuando la obligación tributaria se asegura con la garantía que presta un tercero, como por ejemplo, en el caso de devoluciones y facilidades de pago de que dan cuenta los artículos 152 del D.D 807 de 1993 y 814 del E.T.N, armonizado por el artículo 135 del mismo Decreto Procedimental.

En nuestro régimen legal “… En general cuando se ha contraído por muchas personas o para con muchas la obligación de una cosa divisible, cada uno de los deudores, en el primer caso, es obligado solamente a su parte o cuota en la deuda, y cada uno de los acreedores, en el segundo, sólo tiene derecho para demandar su parte o cuota en el crédito”[7], “… Pero en virtud de la convención, del testamento o de la ley puede exigirse a cada uno de los deudores o por cada uno de los acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in solidum[8]…” evento en el cual “El acreedor podrá dirigirse contra todos los deudores solidarios conjuntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio, sin que por éste pueda oponérsele el beneficio de división” (arts. 1568 y 1571 C.C).

La solidaridad como una modalidad de las obligaciones,  implica en consecuencia que la exigibilidad de las mismas puede extenderse a otros sujetos distintos del deudor principal en las condiciones definidas convencionalmente o en virtud de la ley [9]. En materia tributaria la solidaridad debe aplicarse estrictamente en los términos y situaciones expresamente señalados en la ley tributaria sustancial encontrándose la administración legitimada para accionar por la totalidad de la deuda contra cualquiera de los deudores solidarios sin que el hecho de no vincular a la totalidad de los mismos implique la violación al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.

Por último, indicar que  los acuerdos privados sobre impuestos no son oponibles al fisco, ya que los efectos fiscales de las relaciones contractuales se producen con independencia de las cláusulas convenidas y de las consecuencias que ellas puedan acarrear, además, recuérdese que siendo la ley la única fuente de obligación tributaria, no se puede establecer contractualmente obligaciones y menos aún pretender oponer un acuerdo interpartes frente a una obligación legal, conforme al artículo 553 del E.T.N[10]

Íntimamente ligado con este tópico, el Consejo de Estado en sentencia del 2 de abril de 2009, Exp. 16237, precisó: “En efecto, independientemente de la discusión sobre la calidad de sujeto pasivo del impuesto predial, o de que se trate de un tributo real, lo cierto es que existen unos pagos realizados sobre los predios cuyo cobro se pretende por quien contractualmente estaba obligado, que no se pueden desconocer; y, aunque en gracia de discusión no fuera el titular de la obligación, fue un pago efectivo que satisfizo la obligación que se debía (artículo 1626 del Código Civil), máxime cuando cualquier persona puede pagar a nombre del deudor, aún sin su consentimiento o contra su voluntad y aún a pesar del acreedor (artículo 1630 ibídem).”

 3.- Los casos de solidaridad

Los supuestos de solidaridad previstos en el Estatuto Tributario Distrital, por remisión al Estatuto Tributario Nacional y a la ley, es decir, los eventos en que  terceras personas son llamadas por la ley a responder por el pago del tributo, junto con el deudor principal o en que las personas se comprometen personalmente y por su propia voluntad a cumplir una obligación de un tercero si éste siendo el deudor principal no la cumple. Se encuentran definidos en las siguientes normas:

1.- Agentes de retención

Abordaremos en primer lugar el caso de los agentes de retención, previsto en el artículo 370 del E.T.N, por remisión expresa del artículo 121 del Decreto Procedimental 807 de 1993.

Los agente de  retención de los impuestos, deben cumplir con las obligaciones inherentes a tal calidad y que legalmente les han sido atribuidas, entre ellas está, la de retener el impuesto generado en las operaciones gravadas; en caso de incumplimiento de esta obligación deberán responder con su propio patrimonio ante el Fisco por la suma a que estaba obligado a retener, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad.

Aunado a la anterior normativa, el Decreto Distrital en su artículo 122, estipula:

“ART. 122.- Responsabilidad por el pago de las retenciones en la fuente. Los agentes de retención de los Impuestos Distritales responderán por las sumas que estén obligados a retener. Los agentes de retención son los únicos responsables por los valores retenidos, salvo en los casos de solidaridad contemplados en el artículo 372 del Estatuto Tributario Nacional. Las sanciones impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 371 del Estatuto Tributario”.

 Los artículos 371 y 372 indicados, expresan:

“ART. 371.- Casos de solidaridad en las sanciones por retención. Para el pago de las sanciones pecuniarias correspondientes, establécese la siguiente responsabilidad solidaria:

a) Entre la persona natural encargada de hacer las retenciones y la persona jurídica que tenga legalmente el carácter de retenedor;

b) Entre la persona natural encargada de hacer la retención y el dueño de la empresa si ésta carece de personería jurídica;

c) Entre la persona natural encargada de hacer la retención y quienes constituyan la sociedad de hecho o formen parte de una comunidad organizada.

ART. 372.- Solidaridad de los vinculados económicos por retención. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido salvo en los casos siguientes, en los cuales habrá responsabilidad solidaria:

a) Cuando haya vinculación económica entre retenedor y contribuyente. Para este efecto, existe tal vinculación entre las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas y sus socios o copartícipes. En los demás casos, cuando quien recibe el pago posea el cincuenta por ciento (50%) o más del patrimonio neto de la empresa retenedora o cuando dicha proporción pertenezca a personas ligadas por matrimonio o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad;

b) Cuando el contribuyente no presente a la administración el respectivo comprobante dentro del término indicado al efecto, excepto en los casos en que el agente de retención haya demorado su entrega” (Cursivas y negritas ajenas al texto).

2.-  Los sucesores tributarios

La sucesión tributaria, siguiendo a GONZÁLEZ SÁNCHEZ[11], puede definirse como aquel supuesto en el que uno o varios sujetos pasan a ocupar, frente a la Hacienda Pública, la posición jurídica que ocupaban otro u otros que desaparecen, en una relación jurídica que permanece.

Se encuentra regulada en los literales a y b del artículo 793 del Estatuto tributario Nacional, en los cuales se recoge dos supuestos, la transmisión mortis causa a los herederos y legatarios de las obligaciones tributarias que estuviesen pendientes en el momento del fallecimiento de las personas naturales y que se causen a cargo de la sucesión ilíquida – herencia y legados que se encuentren en proceso de liquidación- y la transmisión a los socios de las obligaciones tributarias de las sociedades disueltas y liquidadas.

2.1.- Herederos y legatarios

El artículo 793 hace responsable con el contribuyente por el pago de tributos a los herederos y legatarios, por las obligaciones del causante  que estuviesen pendientes en el momento de su fallecimiento, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventarios y de la sucesión ilíquida, por obligaciones que surgen con posterioridad a la muerte del causante,  evento este último en el cual no puede hablarse de beneficio de inventarios, por no tratarse de una deuda hereditaria , esto es, configurada durante la vida del de cujus pero sí en cambio estamos en presencia de una solidaridad – por una parte equivalente a su participación en la herencia-, entre los bienes de la sucesión ilíquida y los de los herederos o legatarios.   

Debe tenerse en cuenta que entre personas físicas no cabe la sucesión inter vivos sino mortis causa, pues no es posible la sustitución voluntaria del obligado tributario.

El literal a) del citado artículo señala que “Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario” [12]

Aunque la norma equipara la responsabilidad de los legatarios a la de los herederos es preciso destacar que entre los herederos como continuadores de la personalidad del causante y por ende sucesores del pasivo del causante y no deudores solidarios propiamente dicho y los legatarios, no existe obligación indivisible pues, de conformidad con los artículos 1111 y 1420 del código civil, ellos responden por las deudas hereditarias, a prorrata de sus cuotas y de los valores de sus respectivos legados, lo cual, en tratándose de aquéllos cambia cuando los mismos aceptan pura y simplemente la herencia sin beneficio de inventario, caso en el cual responderán solidariamente entre sí de las deudas del causante con la totalidad de su patrimonio, aceptación que no está prevista en el caso de los legados dado el limitado alcance de la responsabilidad que asume el legatario en relación con las cargas y gravámenes de la herencia, legados éstos que solo son factible de cumplirse una vez satisfecha las deudas y las legítimas, conforme lo recuerda el profesor Hernando Carrizosa Pardo.[13].

Finalmente, no debe perderse de vista que el cumplimiento de las obligaciones formales (verbigracia, declarar) de sus representados, le corresponde, en tratándose de una   persona natural fallecida a los albaceas con administración de bienes, por las sucesiones; a falta de albaceas, los herederos con administración de bienes, y a falta de unos y otros, el curador de la herencia yacente, conforme al literal d) del artículo 572 del E.T.N, por remisión expresa del artículo 11 del decreto 807 de 1993.

2.2.- Sociedades liquidadas y socios

Este supuesto de responsabilidad se encuentra establecido en el literal b) del artículo 793 del E.T.N, al disponer que responden solidariamente “… con el contribuyente por el pago del tributo (también por los intereses y las actualizaciones por inflación, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 51 de la Ley 633 de 2000): (…)

b) Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidación social, sin perjuicio de lo previsto en el artículo siguiente;…”

Se repara de esta disposición que ante la inexistencia de la sociedad no puede hablarse de solidaridad entre ella y los socios amén de la ausencia de la misma figura entre los socios, pues al tenor de lo previsto en el artículo 794, modificado por el artículo 30 de la Ley 863 de 29 de diciembre 2000, los mismos responderán a prorrata de sus aportes recibidos en la liquidación. 

En consecuencia, la disolución y liquidación de la sociedad no es fundamento para considerar que los socios queden eximidos de responsabilidad por el pago de los impuestos a cargo de la sociedad.

3.- Representantes y liquidadores

Señala igualmente el artículo 143 del Decreto D. 807 de 1993 que la Dirección de Impuestos Distritales podrá intervenir con las facultades forma y procedimientos, señalados en el título IX del Libro Quinto del Estatuto Tributario Nacional, en los procesos allí mencionados. En relación con la liquidación de sociedades el artículo 847 del E.T.N. dispone:

“Cuando una sociedad comercial o civil entre en cualquiera de las causales de disolución contempladas en la ley, distintas a la declaratoria de quiebra[14]  o concurso de acreedores[15], deberá dar aviso, por medio de su representante legal, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha en que haya ocurrido el hecho que produjo la causal de disolución, a la oficina de Cobranzas de la Administración Tributaria Distrital ante la cual sea contribuyente, responsable o agente retenedor, con el fin de que ésta le comunique sobre las deudas fiscales de plazo vencido a cargo de la sociedad.
Los  liquidadores  o  quienes  hagan  sus  veces  deberán  procurar el pago de las deudas de la sociedad  respetando  la prelación  de los créditos fiscales”[16]   
Consagra también el parágrafo de este artículo:

“Los representantes legales que omitan dar aviso oportuno a la Administración y los liquidadores que desconozcan la prelación de los créditos fiscales[17], serán solidariamente responsables por las deudas insolutas que sean determinadas por la administración, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas y la sociedad.” (Subrayas fuera del texto)

Por lo que se refiere a los supuestos de responsabilidad relacionados con los representantes legales y liquidadores de las sociedades tenemos que cuando una sociedad entre en proceso de liquidación, podrá vincularse como responsables a los representantes legales que omitan dar aviso en los términos del artículo 847 citado, y los liquidadores que desconozcan la prelación de créditos fiscales, entendida como el conjunto de normas imperativas que regulan la manera y el orden en que deben ser pagadas las acreencias en cabeza de determinado deudor (arts. 2488, 2492 y s.s del C.C).

En consecuencia, el no cumplimiento a dichas obligaciones, genera para estas personas ser solidariamente responsables por las deudas insolutas que sean determinadas por la Administración Tributaria.  Para los demás socios que no tengan las calidades administrativas enunciadas en el proceso de disolución y liquidación de la sociedad, su responsabilidad concurre hasta el monto que le haya sido asignado como liquidación de la sociedad, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794 del E.T.N.

Es interesante destacar que al expresar el parágrafo único del artículo 847 del E.T.N que la solidaridad allí establecida se aplica sin perjuicio de la señalada en el artículo 794 ibídem, está indicando que la solidaridad de los administradores o liquidadores no inhabilita a la Administración Tributaria recurrir, adicionalmente y si lo estima necesario, a la responsabilidad solidaria de los socios para el pago de las obligaciones de la sociedad, sin que el hecho de no vincular a la totalidad de los mismos implique la violación al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.

4.- Persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica

El artículo 794 del E.T.N, modificado por el artículo 30 de la Ley 863 de 2000, establece la responsabilidad de los socios por los impuestos de la sociedad, así:

“En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable.

Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los suscriptores de los fondos de inversión y de los fondos mutuos de inversión, ni será aplicable a los accionistas de sociedades anónimas y asimiladas a anónimas”.
  
Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los accionistas de sociedades anónimas inscritas en la Bolsa de Valores, a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y a los suscriptores de los fondos de inversión y de los fondos mutuos de inversión.

PAR.- En el caso de cooperativas, la responsabilidad solidaria establecida en el presente artículo, solo es predicable de los cooperadores que se hayan desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva entidad cooperativa”.

Como se observa, los socios responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses –no se extiende a sanciones pues las mismas siguen en cabeza de la sociedad como responsable directa de su pago-[18]  de la persona jurídica de la cual sean socios en las condiciones establecidas en la norma citada y no se refiere a la totalidad de la deuda tributaria puesto que los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados de la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica, responden a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable. No obstante, nótese que tal responsabilidad solidaria no es aplicable, entre otras personas jurídicas y entes colectivos sin personería jurídica, a las sociedades anónimas  por expresa disposición, razón por la cual será la sociedad como tal la que responda por las obligaciones tributarias adeudadas.

Sobre este tópico oportuno resulta manifestar que el sistema tributario actual de las sociedades es idéntico, en cuanto al hecho generador del impuesto, su base gravable y la tarifa. Por lo tanto, no interesa el tipo de sociedad (limitadas, anónimas y asimiladas a éstas) para la aplicación del régimen tributario, el cual es único y común. La diferencia radica en si la entidad limita o no la responsabilidad de los socios.

Así por ejemplo, se destaca que los accionistas de las sociedades por acciones simplificada, al igual que los accionistas de las demás sociedades por acciones, no tendrán responsabilidad solidaria, es decir, más allá de sus aportes, en las deudas tributarias de la sociedad, de conformidad con el artículo 1 de la Ley 1258 del 5 de diciembre de 2008[19]  y el inciso segundo del artículo 794 pretranscrito, blindaje de esta forma societaria que se extiende a las obligaciones laborales que llegue a tener la misma.

En relación con el tipo de solidaridad objeto de estudio, vale la pena traer a colación apartes de la Sentencia C-210 de 2000 de la Honorable Corte Constitucional en la cual, al estudiar la constitucionalidad del artículo 794 del Estatuto Tributario se refirió a la solidaridad en materia tributaria en los siguientes términos:

“ (…) la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad no es una carga injusta, ya que la figura de la responsabilidad tributaria, no traslada la carga tributaria a los socios, quienes, entre otras cosas, en razón de la solidaridad pueden recobrar lo pagado, subrogándose en los derechos de la Nación frente a la sociedad, hasta concurrencia de su importe, es decir, que la responsabilidad solidaria de los socios, es una regla general equitativa y justa, como quiera que la obligación fiscal, esto es, los sujetos, el hecho gravado, la base gravable y la tarifa, reposa, principalmente sobre el ente societario, como deudor tributario, de manera que, en el evento jurídico en que surja la aplicación del principio de solidaridad, el socio podría cancelar de su propio patrimonio la obligación tributaria y posteriormente subrogarse en los derechos del acreedor fiscal y naturalmente repetir contra los demás socios por la suma pagada, pues recuérdese que de la clase y naturaleza de las obligaciones solidarias está la posibilidad legal que uno de los deudores solidarios que pague al acreedor puede subrogare en los créditos que haya satisfecho para luego recuperar el mayor valor pagado de la prestación debida hasta concurrencia de su deuda”.

Entonces, esta responsabilidad es atribuida al socio por el simple hecho de ser socio, por eso, en otro de sus apartes, el Máximo Tribunal consideró en la providencia citada, que: “La responsabilidad nace de la condición simple y voluntaria de ser socio, independientemente de si se tiene o no la representación o administración del ente social, situación que exige una actitud responsable a los socios por los impuestos de la sociedad”.

De otra parte, la responsabilidad solidaria de los representantes legales y liquidadores por los impuestos de la sociedad se encuentra definida en el artículo 847 del Estatuto Tributario, ya analizado.

5.- Sociedades subordinadas

Tiene su fuente primigenia en el literal d) del artículo 793 del E..T.N, al señalar que responden solidariamente “… con el contribuyente por el pago del tributo (también por los intereses y las actualizaciones por inflación, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 51 de la Ley 633 de 2000): (…)

d) Las sociedades subordinadas, solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el país, por las obligaciones de ésta;…”

Una sociedad es conocida como subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentra sometido a la voluntad de otra, configurándose en este caso una situación de control, la cual “se produce cuando una persona natural o jurídica (matriz o controlante) tiene una participación accionaria que le otorgue el control o una posición dominante sobre las decisiones de una sociedad (subordinada o controlada)” [20].

6.- Los terceros 

Nace este supuesto de responsabilidad del literal f) del  pluricitado artículo 793, al ordenar que  responden solidariamente “… con el contribuyente por el pago del tributo (también por los intereses y las actualizaciones por inflación, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 51 de la Ley 633 de 2000): (…)

f) Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor”.

Un ejemplo diciente lo encontramos en las facilidades de pago, si el contribuyente no paga las cuotas pactadas, pueden reclamarse en cabeza de las personas que respaldaron la facilidad como deudores solidarios, facilidades que se encuentran regladas en los artículos 814, 814-2 y 814-3 del E.T.N, armonizado por el artículo 135 del Decreto 807 de 19903, uno de cuyos apartes establece: se podrán  “… conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) años, para el pago de los impuestos …, así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales[21], bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la Administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la cuantía de la deuda no sea superior a diez millones de pesos ($10.000.000). (Valor año base 1992). ($66.162.000 Base 2008, UVT 3.000 a $22.054, Res. No. 15013 del 06-12-70), garantías personales que podrán otorgarse por personas naturales, cuando su patrimonio liquido, sea por lo menos, tres (3) veces superior al monto de la deuda garantizada y se encuentren a paz y salvo por todo concepto de impuestos nacionales, por entidades bancarias o compañías de seguros y por personas jurídicas, diferentes de las anteriores, caso este último en el cual no se aceptará como garante una sociedad en la cual el deudor sea socio con más del 50% del capital.   

A su vez, el artículo 152 del aludido Decreto Procedimental 807, al autorizar la devolución de saldos a favor con garantía, señala:

Artículo. 152.- Devolución con garantía. Cuando el contribuyente presente con la solicitud de devolución una garantía a favor del Distrito, otorgadas por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración Distrital de Impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
  
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.

No debe perderse de vista que las garantías prestadas a favor del Distrito Capital para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, prestan mérito ejecutivo, a partir de la ejecutoria [22] del acto de la Administración Tributaria Distrital que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas, por así disponerlo el ordinal 4 del artículo 828 del E.T.N, armonizado por el artículo 140 del D.D 807 de 1993.

Por último, el artículo 40 del Decreto 807 consagra un caso especial de solidaridad con los sujetos pasivos del impuesto de azar y espectáculos, cuando faculta a las entidades distritales encargadas de autorizar las actividades sujetas a este impuesto, para exigir no sólo el registro de los contribuyentes del mismo sino también, la presentación de pólizas para garantizar el pago del tributo, que será equivalente al 10% del total del aforo del recinto donde se presente el espectáculo, certificado por su propietario o administrador. Ahora bien, otorgada dichas pólizas, las compañías de seguros sólo las cancelarán, cuando el asegurado acredite copia de la declaración presentada y si éste no lo hiciere dentro de los dos meses siguientes, la compañía pagará el impuesto asegurado al Distrito Capital y repetirá contra el contribuyente.

7.- Entidades financieras

El supuesto de responsabilidad objeto de examen, establecido en el parágrafo 3 del artículo 839-1 del E.T.N, así como el trámite especial que debe dársele a algunos embargos, se instituye para asegurar que esta medida cautelar se cumpla con eficiencia por parte de la institución financiera.

El texto completo del artículo ­839-1 es el siguiente:

“Artículo  839-1.- Trámite para algunos embargos. 1. El embargo de bienes sujetos a registro se comunicará a la oficina encargada del mismo, por oficio que contendrá los datos necesarios para el registro; si aquellos pertenecieren al ejecutado lo inscribirá y remitirá el certificado donde figure la inscripción, al funcionario de la administración de Impuestos que ordenó el embargo.

Si el bien no pertenece al ejecutado, el registrador se abstendrá de inscribir el embargo y así lo comunicará enviando la prueba correspondiente. Si lo registra, el funcionario que ordenó el embargo de oficio o a petición de parte ordenará la cancelación del mismo.

Cuando sobre dichos bienes ya existiere otro embargo registrado, se inscribirá y comunicará a la administración de Impuestos y al juzgado que haya ordenado el embargo anterior.

En este caso si el crédito que ordenó el embargo anterior es de grado inferior al del fisco, el funcionario de cobranzas continuará con el procedimiento de cobro, informando de ello al juez respectivo y si este lo solicita, pondrá a su disposición el remanente del remate.

Si el crédito que originó el embargo anterior es de grado superior al del fisco, el funcionario de cobro se hará parte en el proceso ejecutivo y velará por que se garantice la deuda con el remanente del remate del bien embargado.

Si del respectivo certificado de la oficina donde se encuentren registrados los bienes, resulta que los bienes embargados están gravados con prenda o hipoteca, el funcionario ejecutor hará saber al acreedor la existencia del cobro coactivo, mediante notificación personal o por correo para que pueda hacer valer su crédito ante juez competente.

El dinero que sobre del remate del bien hipotecado se enviará al juez que solicite y que adelante el proceso para el cobro del crédito con garantía real.

2. El embargo de saldos bancarios, depósitos de ahorro, títulos de contenido crediticio y de los demás valores de que sea titular o beneficiario el contribuyente, depositados en establecimientos bancarios, crediticios, financieros o similares, en cualquiera de sus oficinas o agencias en todo el país se comunicará a la entidad y quedará consumado con la recepción del oficio.

Al recibirse la comunicación, la suma retenida deberá ser consignada al día hábil siguiente en la cuenta de depósitos que se señale, o deberá informarse de la no existencia de sumas de dinero depositadas en dicha entidad.

PAR. 1º.- Los embargos no contemplados en esta norma se tramitarán y perfeccionarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 681 del Código de Procedimiento Civil.

PAR. 2º.- Lo dispuesto en el numeral 1º de este artículo en lo relativo a la prelación de los embargos, será aplicable a todo tipo de embargo de bienes.

PAR. 3º.- Las entidades bancarias, crediticias financieras y las demás personas y entidades, a quienes se les comunique los embargos, que no den cumplimiento oportuno con las obligaciones impuestas por las normas, responderán solidariamente con el contribuyente por el pago de la obligación” (se subraya).

Nótese como el numeral 2° reglamenta lo referente a los embargos de los saldos bancarios, depósitos de ahorro, títulos de contenido crediticio y de los demás valores de que sea titular o beneficiario el contribuyente, depositados en establecimientos bancarios, crediticios, financieros o similares, señalando que queda consumado con la recepción del oficio y que al recibirse la comunicación, la suma retenida deberá ser consignada al día hábil siguiente en la cuenta de depósitos que se señale, o deberá informarse de la no existencia de sumas de dinero depositadas en dicha entidad, ´término éste cuya observancia hay que analizarla a la luz de lo dispuesto en el artículo 837-1 del mismo Estatuto, introducido por el artículo 9 de la Ley 1066 de 2006, del siguiente tenor literal:

“Artículo 9°. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

Artículo 837-1. Límite de inembargabilidad. Para efecto de los embargos a cuentas de ahorro, librados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dentro de los procesos administrativos de cobro que esta adelante contra personas naturales, el límite de inembargabilidad es de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes, depositados en la cuenta de ahorros más antigua de la cual sea titular el contribuyente.

En el caso de procesos que se adelanten contra personas jurídicas no existe límite de inembargabilidad.

No serán susceptibles de medidas cautelares por parte de la DIAN los bienes inmuebles afectados con patrimonio de familia inembargable”.

No obstante no existir límite de inembargabilidad, estos recursos no podrán utilizarse por la entidad ejecutora hasta tanto quede plenamente demostrada la acreencia a su favor, con fallo judicial debidamente ejecutoriado o por vencimiento de los términos legales de que dispone el ejecutado para ejercer las acciones judiciales procedentes.

Los recursos que sean embargados permanecerán congelados en la cuenta bancaria del deudor hasta tanto sea admitida la demanda o el ejecutado garantice el pago del 100% del valor en discusión, mediante caución bancaria o de compañías de seguros. En ambos casos, la entidad ejecutora debe proceder inmediatamente, de oficio o a petición de parte, a ordenar el desembargo.

La caución prestada u ofrecida por el ejecutado conforme con el párrafo anterior, deberá ser aceptada por la entidad”.

El nuevo artículo regula dos temas sustánciales que antes no contemplaba dicho procedimiento, a saber: a) los límites de inembargabilidad de las cuentas de ahorro de personas naturales, la exclusión de dicho beneficio de inembargabilidad para las cuentas de ahorro de personas jurídicas y la imposibilidad de que las medidas cautelares recaigan sobre bienes inmuebles afectados con el patrimonio de familia; y b) la "congelación y/o inmovilización de los recursos embargados en las "cuentas bancarias" del deudor, hasta que se den los presupuestos normativos para obtener la orden de desembargo, esto es, la admisión de la demanda o el otorgamiento de caución bancaria o de compañías de seguros, aceptada por la entidad, del ejecutado que garantice el pago del 100% del valor en discusión; con lo que se pretende que la actividad económica del deudor ejecutado no se vea injustamente afectada mientras la Jurisdicción Contencioso Administrativa resuelve la controversia sobre la legalidad del acto que origina la acreencia, o se aviene a garantizar el pago total de la suma embargada mediante los instrumentos de garantía esbozados.

Lo anterior implica que si el deudor no activa los mecanismos de desembargo que le confiere la norma, la entidad financiera no tiene otra alternativa que acudir de inmediato a la consignación de los dineros embargados en la cuenta que le indique la entidad ejecutante.

Como corolario de lo anterior tenemos que el trámite para los embargos de los saldos bancarios  que sigue vigente en el numeral 2 del artículo 839-1,  tiene aplicación cuando dentro de los plazos correspondientes no se hayan configurado los supuestos necesarios para obtener el levantamiento de la medida cautelar de embargo, eventos en los cuales la obligación de las entidades financieras es proceder a consignar inmediatamente los recursos embargados en la cuenta de depósitos que le haya señalado la autoridad de cobro coactivo, previo el agotamiento de las etapas que le fija la ley so pena de responder solidariamente con el contribuyente por el pago de la obligación.

8.-  Entidades Públicas

Según el tenor literal del artículo 123 del Decreto 80 7de 1993, “Los representantes legales de las entidades del sector público, responden solidariamente con la entidad por los impuestos distritales procedentes, no consignados oportunamente, que se causen a partir de la vigencia del presente decreto y por sus correspondientes sanciones”.

La solidaridad anotada en este artículo se erige como garantía a favor del fisco distrital como una manera de proteger sus derechos haciendo extensivas a los obligados solidarios esto es, representantes legales de las entidades del sector público, las deudas insolutas no consignadas oportunamente.

9.-  Los distribuidores

El Decreto 807 de 1993, prevé una responsabilidad solidaria por el impuesto en cabeza de los distribuidores, así:

“Artículo 124. Responsabilidad en el pago de los impuestos al consumo. Son responsables por el pago del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de procedencia extranjera, del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, los importadores, los productores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además son responsables directos del impuesto los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”. (conc. Arts. 187, 203 y 208 Ley 223 de 1995, art 116 D.D 352 de 2002).
  
Obsérvese que, según la norma pretrasncrita, son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores e importadores, y solidariamente con ellos los distribuidores. Lo anterior para señalar, que el impuesto se causa únicamente en la instancia de los productores e importadores y excepcionalmente en la de los distribuidores, por lo que una vez causado, en las etapas siguientes habrá de constituirse en un mayor valor del costo del producto.

10.- Adquirentes de establecimientos de comercio

El presupuesto de hecho en este evento es simplemente ser adquirente o beneficiario de un establecimiento de comercio, tal como se infiere del artículo 126 del Decreto 807 de 1993, del siguiente tenor literal:

“Artículo 126.- Solidaridad en el impuesto de industria y comercio. Los adquirientes o beneficiarios de un establecimiento de comercio donde se desarrollen actividades gravables serán solidariamente responsables por las obligaciones tributarias, sanciones e intereses insolutos causados con anterioridad a la adquisición del establecimiento de comercio, relativos al impuesto de industria, comercio y avisos y tableros”

Señalase de esta norma que, cuando el establecimiento de comercio en su condición de bien mercantil ha sido objeto de alguno de los modos de adquisición de los bienes (tradición, permuta, sucesión, usucapión, etc.), se puede vincular al adquirente o beneficiario del mismo como responsable solidario por las obligaciones tributarias, sanciones e intereses insolutos causados con anterioridad a la adquisición del establecimiento. Si no existe esta conexidad o no puede establecerse entre el antiguo y el nuevo poseedor, no cabe responsabilidad solidaria del adquirente del establecimiento en razón a que la norma solo se refiere a la adquisición.
  
Ahora bien, el Código de Comercio en el artículo 515 define al establecimiento de comercio como un conjunto de bienes organizados para la realización de una empresa, determinándose en su artículo 516 los elementos integrantes del mismo.

11.- Apoderados generales y especiales

De conformidad con la remisión específica que hace el artículo 11 del D. D 807 de 1993 al artículo 572 del Estatuto Tributario Nacional, los apoderados generales y los mandatarios especiales son solidarios con el contribuyente cuando quiera que incumplan las obligaciones tributarias sustanciales y formales, respecto de los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses. 
  
Estas personas son responsables por la deuda de los entes y personas que representan de manera solidaria con ellos en determinadas circunstancias. Tales circunstancias se producen cuando no cumplen con los deberes tributarios que le asigna la ley en lo que respecta a sus poderdantes. Hay que tener en cuenta que esta responsabilidad solidaria hace que tales representantes deban responder con sus bienes propios.
  
4.- Los supuestos de subsidiaridad.

Al estudio de los supuestos de subsidiaridad decir en primer lugar que esta figura se diferencia de la solidaridad ya vista, en que la obligación in solidum implica en principio que a cada deudor puede exigirse el total de la deuda (Código Civil, art. 1568); por su parte, la subsidiariedad legal implica también el deber de responder, pero únicamente si el obligado principal no lo hace; en este sentido se asimila a una fianza.

Según el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, la responsabilidad subsidiaria consiste en “La escalonada, de modo tal que la insolvencia o incumplimiento de una persona o de una clase de responsables, determina la posibilidad de dirigirse contra otra, a fin de exigir la responsabilidad que no ha resultado factible satisfacer en todo o en parte por los principales obligados”.

Lo anterior significa que no puede iniciarse proceso de cobro contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado en la actuación, que la labor de cobro en contra del deudor principal ha sido fallida.

En sentencia de constitucionalidad C-140/07, la H. Corte ha vertido estas ilustrativas explicaciones sobre las instituciones de la solidaridad y subsidiaridad tributarias:

“Explicando en qué consiste concretamente la solidaridad tributaria, la Corte también ha señalado que si bien la relación jurídica tributaria sustancial nace entre el Estado y los directamente responsables, el efecto de la solidaridad consiste en extender el ámbito de la responsabilidad tributaria, de manera que pueda ser exigida directamente a otros sujetos distintos del principalmente obligado. De manera similar, la subsidiariedad en materia tributaria implica que hay un sujeto llamado por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos, en caso de incumplimiento del principalmente obligado. De esta manera, puede afirmarse que, si bien ambas figuras extienden la responsabilidad tributaria a personas diferentes del directamente responsable, es distinta la exigibilidad del pago a los deudores solidarios y subsidiarios en materia tributaria, pues respecto de los primeros la exigibilidad de la obligación surge coetáneamente para ellos y para el deudor principal, mientras que para el deudor subsidiario la obligación sólo se hace exigible cuando la Administración ha intentado infructuosamente cobrar al deudor principal, y ya no existe forma procesal de obtener el pago de manera forzada. De cualquier manera, tanto la solidaridad como la subsidiariedad, al ser dispuestas por la ley, tienen el efecto de hacer radicar obligaciones en cabeza de terceros diferentes al principalmente obligado”.

Por lo que se refiere a la naturaleza de la solidaridad y la subsidiariedad tributaria, la DIAN, en concepto N° 40423 calendado el 4 de julio de 2003, puntualizó:

“La responsabilidad del pago de una obligación fiscal según el artículo 792 del estatuto tributario, es de los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial. Esta responsabilidad abarca igualmente las cargas que se deriven del incumplimiento en el pago. (…)

“Las figuras que extienden a otros sujetos las obligaciones propias de uno de ellos, son conocidas como solidaridad o subsidiariedad. (…). Al respecto, es de advertirse que en las obligaciones de orden fiscal solo en virtud de la ley, puede haber cabida a la solidaridad o a la subsidiariedad, por la imposibilidad del obligado principal, de disponer voluntariamente de estas cargas.

“Es de precisar que la responsabilidad solidaria hace referencia a la obligación conjunta sobre una misma prestación, aunque en materia fiscal esta se encuentra limitada, de modo que cada uno de los responsables, principal o solidario, puede ser reconvenido desde la exigibilidad de la obligación sustancial y con ello, nace la posibilidad de ejercer en su contra el cobro coactivo.

“En cambio, la responsabilidad subsidiaria como su nombre lo indica, aunque esté previamente determinada en la ley, solo opera de manera residual, al cumplimiento de una condición, que es la de que el deudor principal no pague” 

Por consiguiente, es distinta la exigibilidad del pago a los deudores solidarios y subsidiarios. Para los solidarios nace en forma coetánea con la del deudor principal, mientras que para el subsidiario sólo se hace presente cuando intentado el cobro al principal, este no lo haya satisfecho integralmente y no exista procesalmente forma de obtenerlo de manera forzada.
  
En el Distrito Capital de Bogotá, la subsidiariedad se encuentra reglada en términos generales en el artículo 572 del E.T.N, citado por el artículo 11 del Decreto 807 de 1993, norma aquélla que ordena:

Artículo 572.- Responsabilidad subsidiaria por incumplimiento de deberes formales. Los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión.

El artículo 11 del Decreto Procedimental mencionado, en virtud de la remisión que el mismo efectúa a los artículos 572 y 572-1 del E..T.N, consagra como consecuencia del incumplimiento de deberes formales o instrumentales del contribuyente la responsabilidad subsidiaria por las consecuencias que se deriven de su omisión. Ya en líneas anteriores vimos que frente al incumplimiento del deber sustancial de pagar el tributo se establecen supuestos de solidaridad, no siendo aplicable por regla general frente a las sanciones.

Es de anotar que el artículo 572 que se transcribe a continuación, señala quienes están llamados a cumplir los deberes formales de sus representados, deberes que son de obligatorio cumplimiento como quiera que no cumplirlos, en los términos de la norma que los contempla, hace merecedor al infractor a  la correspondiente sanción, así por ejemplo, si no se cumple dentro de la oportunidad legal, con el deber de declarar, al cual se encuentra sometido los contribuyentes para dar cumplimiento a la obligación tributaria principal: el pago (art. 12 D.D 807 de 1993), de suministrar información solicitada por vía general (art.110 ibidem), de inscribirse en el registro de industria y comercio (art.35 ejusdem), faculta a la Administración Tributaria para imponer las respectivas sanciones por no declarar (art. 60 ibid), por no enviar información (art. 69),  por inscripción de oficio (art 71), etc.

“Artículo 572.- Representantes que deben cumplir deberes formales. Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas:

a) Los padres por sus hijos menores, en los casos en que el impuesto debe liquidarse directamente a los menores; 

b) Los tutores y curadores por los incapaces a quienes representan;

c) Los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho. Esta responsabilidad puede ser delegada en funcionarios de la empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá informar de tal hecho a la administración de impuestos y aduanas correspondiente.

d) Los albaceas con administración de bienes, por las sucesiones; a falta de albaceas, los herederos con administración de bienes, y a falta de unos y otros, el curador de la herencia yacente;

e) Los administradores privados o judiciales, por las comunidades que administran; a falta de aquellos, los comuneros que hayan tomado parte en la administración de los bienes comunes;

f) Los donatarios o asignatarios por las respectivas donaciones o asignaciones modales;

g) Los liquidadores por las sociedades en liquidación y los síndicos por las personas declaradas en quiebra o en concurso de acreedores, y

h) Los mandatarios o apoderados generales, los apoderados especiales para fines del impuesto y los agentes exclusivos de negocios en Colombia de residentes en el exterior, respecto de sus representados, en los casos en que sean apoderados de éstos para presentar sus declaraciones de renta o de ventas y cumplir los demás deberes tributarios”.
  
Adicionalmente, el artículo 11-1 del mismo Decreto regla lo relativo al cumplimiento de las obligaciones de los patrimonios autónomos, estableciendo un caso de subsidiariedad. Veamos: 

“Artículo 11-1.- Cumplimiento de las obligaciones de los patrimonios autónomos. En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre.

Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán de forma global todos los fideicomisos que administre, con un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta lo solicite, una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo.

Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.
  
Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes”.

5.- Procedimiento a seguir para la exigencia de responsabilidad solidaria y subsidiaria.

Como ya quedo dicho anteriormente, el responsable es un obligado y en tal calidad se le considera titulares de derechos y garantías, por ello se establece un procedimiento a seguir para la determinación de responsabilidad o de exigencia de la deuda a un sujeto que no ha realizado el hecho imponible en el cual se exige un acto previo que la declare, diferente de los necesarios para fijar la obligación tributaria, esto último en razón, siguiendo al profesor Bravo Arteaga, a que “La responsabilidad solidaria o subsidiaria dependen generalmente de la configuración de presupuestos legales diferentes de los que integran el hecho gravado.”[23]. De prescindirse del procedimiento será en el acto administrativo de notificación, donde, por primera vez, el responsable solidario o subsidiario conozca del alcance, lo cual no es lo deseable ni permitido  muy a pesar de que el artículo 828-1 del E.T.N, por remisión del artículo 140 del D.D 807 de 1993, así lo ordena:

“Artículo 828-1.- Vinculación de deudores solidarios. La vinculación del deudor solidario se hará mediante la notificación del mandamiento de pago. Este deberá librarse determinando individualmente el monto de la obligación del respectivo deudor y se notificará en la forma indicada en el artículo 826 del Estatuto Tributario. (L. 6ª/92, art. 83).

Los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos individuales adicionales. (Inciso adicionado por el art. 9º de la L. 788/2002)”.

De igual modo, es necesario aclarar que, aunque los numerales 1 y 2 del parágrafo único del artículo 831 del Estatuto citado, prevén que contra el mandamiento de pago que vincule a los deudores solidarios procederán además, las excepciones de la "calidad de deudor solidario" y la “indebida tasación del monto de la deuda", éstas no implican que pueda omitirse el acto administrativo previo a la vinculación, puesto que la necesidad de constituir título ejecutivo respecto del deudor solidario surge de la imposibilidad jurídica de impugnarlo por vía de las excepciones contra el mandamiento de pago. Además, desde la vigencia de la Ley 6a de 1992 se requiere de la constitución del título ejecutivo respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, privadas y otros títulos ejecutivos lo son únicamente frente a los contribuyentes a quienes se les práctica, y no se extienden automáticamente a los deudores solidarios. La vinculación previa del deudor solidario es, por tanto, garantía del debido proceso y del derecho de defensa.

De hecho, el artículo 828-1 del E. T., fue declarado exequible por la Corte Constitucional, bajo el entendido de que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo 8 ya que la norma tributaría no excluye, sino que, por el contrario, conlleva tal deber.

En esta misma línea, recientemente el H. Consejo de Estado, concluyó:

“La vinculación del deudor solidario mediante la notificación del mandamiento de pago, opera siempre que se haya citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria. Esa citación es un acto administrativo debidamente expedido y notificado, en el que se individualizan las circunstancias que configuran dicha solidaridad, la proporción de la participación del socio en el capital social y la cuantía que le corresponde, para constituir el título ejecutivo concreto en contra del obligado. Es necesario que exista un título ejecutivo previo que permita vincular al deudor solidario, pues no puede confundirse el acto procesal de notificación del mandamiento de pago con el título ejecutivo, ya que el primero es el medio a través del cual es posible la vinculación en solidaridad al proceso de cobro coactivo, y el segundo, la causa material que justifica tal vinculación”. (C.E Rad.16159 de 2008).

Por lo tanto, parafraseando al profesor Bravo Arteaga, es necesario que exista un acto administrativo, debidamente ejecutoriado, que establezca la ocurrencia de los presupuestos de la responsabilidad solidaria, así como la cuantía de la obligación respecto de la cual se concreta esa responsabilidad, para que pueda producirse el mandamiento de pago contra el codeudor tributario[24].   

En consecuencia, es errado interpretar que por efectos de la aplicación del artículo 828-1 del Estatuto Tributario Nacional, no es necesario que la Administración Tributaria expida un acto administrativo previo, comunicado en debida forma, donde se le informe al deudor solidario o subsidiario esta calidad, la proporción de su participación, los períodos gravables a que corresponden las deudas y su cuantía, pues no puede confundirse el acto procesal de notificación del mandamiento de pago con el título ejecutivo, ya que el primero es el medio a través del cual es posible la vinculación en solidaridad al proceso de cobro coactivo, y el segundo, la causa material que justifica tal vinculación.

Si el responsable solidario o subsidiario del que nos ocupamos es un obligado al pago, se le podrá atribuir el derecho del artículo 133 del Decreto de Armonización 807 de 1993, en cuanto dispone: 

“Artículo 133.- Prelación en la imputación del pago. Los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, deberán imputarse al período e impuesto que indique el contribuyente, en la siguiente forma: primero a las sanciones, segundo, a los intereses y por último a los impuestos o retenciones, junto con la actualización por inflación cuando hubiere lugar a ello.

Cuando el contribuyente, responsable o agente de retención impute el pago en forma diferente a la establecida en el inciso anterior, la administración lo reimputará en el orden señalado, sin que se requiera de acto administrativo previo.

Cuando el contribuyente no indique el período al cual deben imputarse los pagos, la administración tributaria podrá hacerlo al período más antiguo, respetando el orden señalado en este artículo”.

Así las cosas, como emanación de la responsabilidad subsidiaria, los codeudores de esta categoría tienen derecho a que se persiga previamente al sujeto pasivo principal. 

De igual modo, como el pago efectuado por los deudores solidarios es un pago de lo debido a pesar de que lo hagan con sus propios recursos, es aplicable el ordinal 3° del artículo 1668 del Código Civil en cuanto estipula que “Se efectúa la subrogación por ministerio de la ley y aún en contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes y especialmente a beneficio del que paga una deuda a que se halle obligado solidaria o subsidiariamente”, principio éste recogido particularmente en el inciso 2 del artículo 40 del D.D 807 de 1993 y en el artículo 537 del E.T.N, al disponer, en su orden, que: “Las compañías de seguros sólo cancelarán dichas pólizas, cuando el asegurado acredite copia de la declaración presentada; si no lo hiciere dentro de los dos meses siguientes, la compañía pagará el impuesto asegurado al Distrito Capital y repetirá contra el contribuyente” y “ No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso[25] contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes, serán de su exclusiva responsabilidad”.   

En consecuencia, el codeudor solidario que ha pagado la obligación tributaria puede repetir contra el contribuyente principal (afectado económico), para obtener el reintegro de los valores cancelados no sucediendo lo propio, en principio, respecto de los deudores subsidiarios en tanto ellos son responsables de las consecuencias que se derivan de la omisión del cumplimiento de los deberes formales de sus representados y se dice en principio pues en el supuesto que la declaración tributaria lleva aparejado el cumplimiento simultáneo del deber sustancial de pagar el impuesto y el representado no ha puesto a disposición de su representante los recursos necesarios para satisfacer esta última obligación o el patrimonio autónomo no dispone de los mismos, entonces no sería viable la acción de reembolso. 

6.-  Conclusiones

De acuerdo al basamento jurídico, doctrinal y jurisprudencial del presente estudio, arribamos a las siguientes conclusiones:

Las exacciones fiscales tienen como propósito fundamental allegar los recursos que la sociedad considera indispensable para solventar las necesidades de operación del Estado en beneficios de toda ella y financiar las inversiones comunes.

Uno de los elementos estructurante de los tributos (en su clasificación tripartita de impuesto, tasa o contribución: especial y parafiscal)  lo constituye el sujeto pasivo, el cual se debe expresar en su norma creadora (art. 338 C.N), y quien tiene el deber de contribuir a los gastos e inversiones de la capital, dentro de los conceptos de justicia y equidad, cuando realizan el hecho generador del mismo (art. 1 D.D 352 de 2002).     

Las obligaciones tributarias nacidas del desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicio, del consumo o de la propiedad y posesión de bienes y derechos en el Distrito Capital, pueden ser exigidas no solo a los responsables directos (contribuyentes) sino también a los responsables solidarios y/o subsidiarios designados como tales, ora en el Estatuto Tributario Nacional ora en el Decreto Distrital 807 de 1993. Sin embargo, dicha responsabilidad tributaria debe aplicarse estrictamente en los términos y situaciones expresamente señalados en la ley tributaria, para lo cual las Oficinas de Fiscalización y Liquidación de las Subdirecciones de Impuestos a la Propiedad y a la Producción y al Consumo de la  Dirección Distrital de Impuestos, como dependencias cuya competencia funcional   en el contexto de la política económica de Bogotá se encuentran circunscrita a la puesta en práctica de las normas sustanciales y procedimentales tributarias vigentes y al cumplimiento provocado de éstas por parte de los contribuyentes, deberán  vincular directamente a los deudores solidarios y subsidiarios, a través de una comunicación[26], en la cual se les informe que la Administración Tributaria Distrital ha iniciado contra determinado contribuyente, responsable y agente retenedor un proceso sancionatorio o de determinación del tributo, para lo cual ha expedido los correspondientes actos preparatorios o de trámite, tales como los emplazamientos para declarar, requerimiento especial y pliego de cargo así como los respectivos actos definitivos: liquidaciones oficiales y resoluciones sanción, comunicación que tiene por finalidad preservar el debido proceso y en particular su eje central: el derecho fundamental de defensa, el cual pueden ejercitar como litisconsortes facultativos de estos últimos, huelga decir, de los responsables directos de la obligación tributaria; significa lo anterior que los deudores subsidiarios o subsidiarios no pueden ejercer la facultad o poder de objeción y discusión de los actos administrativos tributarios en forma independiente de los responsables directos sino como coadyuvante de ellos.   

Ahora bien, en tratándose de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras por no dar cumplimiento oportuno con las obligaciones impuestas en materia de embargos por el artículo 839-1 del Estatuto Tributario Nacional, como ya existe un proceso de cobro coactivo que tiene como título ejecutivo una sentencia, una liquidación privada u oficial, una resolución sancionatoria o una garantía, el proceso administrativo sancionatorio debe adelantarlo las Oficinas de Fiscalización y Liquidación mencionadas, exclusivamente a  la Entidad Financiera incumplida.

De otro lado, cuando el título ejecutivo lo constituye una declaración privada presentada por el sujeto pasivo, para hacer efectiva la solidaridad y subsidiariedad debe la Oficina de Cobro respectiva, comunicar al interesado, previamente al mandamiento de pago, de que se propone iniciar un proceso administrativo de cobro coactivo a los responsables directos dándoles a conocer la existencia de las declaraciones tributarias que servirán de títulos ejecutivos al proceso, su fecha de presentación, los períodos gravables, el monto del impuesto determinado en ellas, su calidad de deudor, la tasación del monto de la deuda a su cargo acorde con la proporción de su participación, la cuantía de la obligación, etc.[27].

Asimismo, cuando estemos en presencia de garantías y cauciones prestadas a favor del Distrito Capital para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, éstas prestarán mérito ejecutivo, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración Tributaria Distrital que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas, por así disponerlo el ordinal 4 del artículo 828 del E.T.N, armonizado por el artículo 140 del D.D 807 de 1993.

Visto lo anterior, se precisa recordar que el procedimiento de cobro coactivo no tiene por finalidad la declaración o constitución de obligaciones o de derechos, sino la de hacer efectivas, mediante su ejecución, las obligaciones, claras, expresas y exigibles, previamente definidas a favor del Distrito Capital de Bogotá, y a cargo de los contribuyentes y sus codeudores solidarios y/o subsidiarios. La ejecución parte y requiere de la existencia de un acto previo, denominado título ejecutivo, que una vez exigible permite el adelantamiento del proceso de cobro coactivo.

En síntesis, cuando no se vincule directamente a los deudores solidarios y subsidiarios mediante acto administrativo previo, debidamente comunicado, la cual no puede hacerse directamente en el mandamiento de pago, donde se establezca la calidad de deudor, la proporción de su participación, los períodos gravables a que corresponden las deudas y su cuantía, no nos encontraríamos en presencia de un acto administrativo que contenga una obligación clara, expresa y exigible en contra de dichos codeudores; en consecuencia el mandamiento de pago expedido contra los deudor solidario y subsidiario, sin la previa vinculación de éstos a la actuación en la que se determina el concepto cobrado, carecería de título ejecutivo y no podría producir efectos jurídicos, conforme al numeral 7 del artículo 831 del Estatuto Tributario Nacional.

Esperamos de esta forma haber absuelto su consulta.
  
Cordial saludo,

ANA MARÍA BARBOSA RODRÍGUEZ
Subdirectora Jurídico Tributaria