Concepto 125 de 28-08-2007

Manejo contable de plantaciones e inventario de fruta en el sector bananero.

CTCP 125 / 2007
28-08-2007

JUNTA CENTRAL DE CONTADORES CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA

REFERENCIA:

Fecha de la Consulta: 15 de Mayo de 2007
Entidad de Origen: Presentación Directa
Nº de Radicación CTCP: 0000000
Temas: MANEJO CONTABLE DE PLANTACIONES E INVENTARIO DE FRUTA EN EL SECTOR BANANERO

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:

ANTECEDENTES:

En el sector agrícola es usual hacer unas inversiones en plantaciones, que posteriormente dan sus frutos, que es lo que finalmente constituye el inventario movible y la razón de ser de la actividad productiva. En el caso del cultivo de banano, estas plantaciones son inversiones a largo plazo, ya que de las plantas se derivan varias generaciones (madre – hijo – nieto etc.).

Para el sector bananero es muy importante conocer el criterio del Consejo Técnico de la Contaduría, en la facultad que le asiste de ser un orientador en la interpretación de las normas contables que rigen para Colombia, sobre el manejo contable que se tiene implementado, para una determinación correcta del costo de ventas.

Para un mejor entendimiento de la operación, incluimos en esta consulta una descripción de las etapas del proceso productivo, definición de algunos conceptos y la ilustración del manejo contable que se hace en la actualidad, con el objetivo de que ese ente, evalúe procedimiento contable y emita su concepto frente al adecuado tratamiento que debe darse al tema, concepto que será de gran importancia para todo el sector agrícola en general.

I. DESCRIPCIÓN GENERAL DEL PROCESO PRODUCTIVO EN UNA PLANTACIÓN BANANERA

CONCEPTOS BÁSICOS

Es un cultivo perenne: Normalmente se siembra una sola vez y produce cosecha en forma permanente

Unidad de producción: Secuencia de plantas que nacen sucesivamente de la misma cepa.

Lo que llamamos una “planta” es realmente una “unidad de producción”

Secuencia madre-hijo-nieto: En una unidad de producción están presentes las 3 generaciones.

Los tiempos del cultivo:

• Corto plazo (1 semana)
• Mediano plazo (12 semanas)
• Largo plazo (9+ meses)

En una plantación de banano existen muchas unidades de producción y cada una tendrá un comportamiento diferente, no necesariamente siempre tendremos las tres generaciones, pues el hecho de estar “Al sol y al agua y en diversidad de suelos” hacen que el cultivo presente características diferentes.

Racimo de fruta: Es la cosecha o fruto para la venta y/o exportación. El proceso de precosecha y cosecha tiene una duración de 12 semanas.

ETAPAS DEL PROCESO PRODUCTIVO

Los costos en los que se incurre en un plantación bananera están separados en tres grandes rubros: Ver gráfico 2)

PLANTACIONES: Esta inversión está constituda por todos los costos en que se incurre para la adecuación del terreno y siembra por primera vez y con cargos adicionales en el evento en que se realicen renovaciones del cultivo. En esta etapa es donde tienen origen las unidades de producción (como la máquina en cualquier industria), las cuales constituyen un activo fijo amortizable a largo plazo.

PRECOSECHA: Involucra todos los costos de materiales y mano de obra que se requiere para mantener la Unidad de Producción en funcionamiento, que es la que proporcionara el racimo que se exportará. La actividad generadora del ingreso es la venta del racimo y no de plantas.

Todos los costos en que se incurre en este grupo se llevan al inventario y solo en el momento de cosechar el racimo se genera el costo, que corresponde al total racimos que se cosechan por el costo promedio unitario del inventarío.

COSECHA Y POSCOSECHA: Involucra todos los costos que se generan desde que se corta el racimo para ser empacado y la entregas final a la comercializadora en el puerto, y están claramente definidos como costos de venta.

RESUMEN DEL PROCESO PRODUCTIVO

Es importante tener en cuenta que durante las primeras 34 semanas de haber sido sembrada la plantación por primera vez no se incurrió en ningún costo, pues los costos de las primeras 22 semanas fueron llevados a la cuenta de plantación la cual tiene una amortización a veinte años y que genera cargos adicionales en el evento de que se realicen renovaciones importantes a la plantación; los costos de la semana 23 a la 34 se llevan a la cuenta de inventario de fruta. Posterior a esta semana se inicia un proceso de entradas y salidas de inventario, que tienen como unidad de medida el racimo. Ver secuencia en grafico 3).

La forma en que calculamos los costos es la que mas cerca está en cuanto a la razonabilidad en el resultado, toda vez que:

1. En los activos de la compañía de Plantación tenemos los desembolsos que se realizan en el momento de la siembra y renovación.

2. En el Inventario tenemos los costos en que se incurre para preservar el racimo.

3. En el Costo se incluyen los racimos que han terminado su proceso de crecimiento por el costo que arroja el inventario de fruta.

Si bien fertilizamos, hacemos control sigatoca, etc., para proteger el racimo y las plantas sin racimo, es claro que esto corresponde a un mantenimiento permanente a la unidad de producción que tiene como objetivo preservar la fuente de ingresos que se materializa únicamente con el racimo.

II. TRATAMIENTO CONTABLE

* ADECUACIÓN DE TERRENO Y SIEMBRA INICIAL

Todas los erogaciones para la adecuación de terrenos, semilla, siembra y cuidados del cultivo por las primeras 22 semanas, se consideran inversiones en activos fijos y se registran a la cuenta contable 15 64 10 de CULTIVOS AMORTIZABLES. En esta cuenta manejamos las siguientes subcuentas y periodos de amortización.

* COSTOS DE PRODUCCIÓN

Comprende todas las erogaciones de las siguientes doce semanas para la producción de fruta, el cual incluye los costos de mantenimiento del cultivo para mantener el activo apto para la producción. Las cuentas contables del PUC del grupo 7, son las que se utilizan para el registro de estos costos en detalle por cada una de las labores culturales, identificando los materiales, mano de obra, indirectos y contratos de servicios.

Al final del mes se trasladan estos costos, dejando la cuenta 7 en ceros. Los costos correspondientes a COSECHA y POSCOSECHA se trasladan a la cuenta 61 05 40 de COSTO CULTIVO DE BANANO como costo de mercancía vendida, porque son directos a las unidades vendidas.

Los costos restantes, es decir, los de PRECOSECHA, se trasladan a la cuenta de inventarios 14 28 de INVENTARIO DE PLANTACIONES AGRÍCOLAS, donde entran como costos de producción del mes a promediar entre los racimos del inventario inicial y los racimos nuevos del mes, obteniendo el costo ponderado de las unidades disponibles, y los racimos cosechados salen del inventario a este costo promedio la cuenta 61 05 40.

* COSTOS DE VENTA

El costo final de venta queda compuesto entonces de los costos al 100% de COSECHA y POSTCOSECHA (sic), y el costo promedio ponderado de PRECOSECHA de los racimos cosechados.

* INVENTARIO DE RACIMOS EN PLANTACIÓN

El valor final de la cuenta 14 28 de inventarios. representa el costo de PRECOSECHA de doce semanas de los racimos que se encuentran en las plantas al cierre del mes.

SOLICITUD:

Agradecemos la atención a esta consulta y la prioridad que se le pueda dar en la respuesta, por efectos de mediar una diferencia de criterios frente al manejo contable que se ilustró, con las autoridades fiscales y que como ya se expuso afecta a todo el sector agrícola.

RESPUESTA:

Dado lo anterior, es pertinente informar que en Colombia la normatividad contable contenida en el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, es de carácter general y, por tanto, no existe normatividad contable especifica para las empresas del sector agropecuario ni para otro sector en particular; por este motivo es necesario atender lo dispuesto en el artículo 18 del citado decreto el cual estipula que:

Art. 18. Características y practicas de cada actividad. Procurando en todo caso la satisfacción de las cualidades de la información, la contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicación geográfica, su desarrollo social, económico y tecnológico. (el subrayo y la negrilla son nuestros)

En el mismo sentido, es prudente tener en cuenta que para el registro de las operaciones en la contabilidad debe tenerse en cuenta el sector de la economía a la que pertenece la entidad, puesto que existen diferentes planes únicos de cuentas, entre los cuales están el comercial y el del sector cooperativo, entre otros, pero si la empresa no esta obligada a llevar ninguno de los planes de cuentas definidos puede crear su propio plan contable atendiendo lo dispuesto en la artículo 53 ibídem que estipula:

Art. 53. Clasificación. Los hechos económicos deben ser apropiadamente clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificación se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente económico. (la negrilla y el subrayo son nuestros)

El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicación de su descripción, de su dinámica y de los códigos o series cifradas que las identifiquen.

En este mismo sentido, vale la pena precisar que si se trata de una empresa comercial, la misma debe utilizar para el registro contable de sus operaciones el Plan Único de Cuentas para comerciantes contenido en el Decreto Reglamentario 2650 de 1993.

De otra parte, en Colombia, como se dijo anteriormente, la contabilidad se rige por lo estipulado en el Decreto 2649 de 1993, antes mencionado, aplicable por todas las personas naturales o jurídicas que estén obligadas a llevar contabilidad, independientemente de su objeto social o aquellas que sin estar obligadas pretendan hacerla valer como prueba.

Adicionalmente, en respuesta a su solicitud es necesario tener en cuenta, entre otros, los siguientes artículos del Decreto 2649 de 1993.

“De los principios de contabilidad generalmente aceptados

Art. 1o. Definición. De conformidad con el Artículo 6 de la Ley 43 de 1990, se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas.

Apoyándose en ellos, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna.

Art. 2o. Ámbito de aplicación. El presente decreto debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad.

Su aplicación es necesaria también para quienes sin estar obligados a llevar contabilidad, pretendan hacerla valer como prueba.

Art. 4o. Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.

La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

La información es útil cuando es pertinente y confiable.

La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

Como se desprende de los artículos trascritos se debe elaborar la contabilidad de tal manera que satisfaga las cualidades de información que necesitan los usuarios de la misma, aplicando los principios de contabilidad de general aceptación, los cuales deben ser observados al registrar en la contabilidad los hechos económicos, propios de su actividad, agrícola, en el caso que nos ocupa.

Ahora bien, es necesario también transcribir los siguientes artículos del mismo decreto 2649:

Artículo 13. Asociación. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.

Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.

Artículo 17. Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

Artículo 39. Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.

Artículo 40. Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

Artículo 54. Asignación. Los costos de los activos y los ingresos y gastos diferidos, reexpresados como consecuencia de la inflación cuando sea el caso, deben ser asignados o distribuidos en las cuentas de resultados, de manera sistemática, en cumplimiento de la norma básica de asociación.

La asignación del costo de las propiedades, planta y equipo se denomina depreciación. La de los recursos naturales, agotamiento. Y la de los diferidos e intangibles, amortización.

Las bases utilizadas para calcular la alícuota respectiva deben estar técnicamente soportadas. Los cambios en las estimaciones iniciales se deben reconocer mediante la modificación de la alícuota correspondiente en forma prospectiva, de acuerdo con las nuevas estimaciones.

Art. 63.- Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos…”.

Art. 64.- Propiedades, planta y equipo. Las propiedades, planta y equipo representan los activos tangibles adquiridos, construidos o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para utilizarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año…”.

Como se observa, los artículos trascritos definen claramente, los parámetros de clasificación y registro de las operaciones objeto de esta consulta y su correspondiente asignación y asociación, la cual debe quedar reflejada en la contabilidad en las cuentas pertinentes, de acuerdo con el plan de cuentas utilizado por la entidad.

De otra parte, hay que reconocer que el tratamiento contable dado por el consultante en el titulo II de la consulta, subtema “Adecuación de terreno y siembra inicial”, es pertinente y se ajusta a la normatividad contable vigente en Colombia que se ha descrito anteriormente, por cuanto las erogaciones incurridas durante las primeras 22 semanas, es decir, desde el momento en que inicia la adecuación del terreno y la siembra por primera vez, o el reemplazo de alguna existente, son llevados como un mayor valor de la plantación (cuenta PUC 156410=cultivos amortizables) y amortizables en un plazo no mayor a 20 años, (cuenta PUC 159705= plantaciones agrícolas y forestales), lo cual es consistente con la realidad económica del sector y los principios de prudencia, asociación y asignación trascritos anteriormente, teniendo en cuenta que esta es la vida útil estimada para las plantaciones bananeras.

De igual forma, este organismo considera que el tratamiento contable dado a las erogaciones que se generan en las siguientes 12 semanas, que es el cuidado del racimo hasta cuando está en condiciones de ser cortado, empacado y trasportado, debe ser considerado como un mayor valor del proceso productivo, y su registro contable efectuado en las cuentas del grupo 7 del Plan Único de Cuentas para comerciantes, lo cual incluye el mantenimiento normal de la plantación y la amortización que le corresponde también a la plantación. Es del caso reiterar que las cuentas de este grupo 7 deben quedar en ceros al final del periodo (mes) trasladando sus valores a las cuentas 1428 (Producto en proceso – plantaciones agrícolas) que corresponden a las unidades que no se han cortado, y las unidades cortadas deben trasladarse a la cuenta 143015 (Producto terminado – Productos agrícolas y forestales).

En esta etapa de la explicación se puede hacer un símil con una empresa manufacturera que tiene varias máquinas productivas, a las cuales hay que hacerles mantenimiento preventivo para que funcionen normalmente, valor este que es cargado al costo de producción, al igual que la depreciación asignada de acuerdo con los métodos de reconocido valor técnico.

Ahora bien, en lo que se refiere al tratamiento contable de los diferentes conceptos asignados a la cuenta costo de ventas, el consultante hace relación especifica al traslado del grupo 7 a la cuenta del costo de ventas directamente sin pasar por la cuenta de inventario de producto terminado y que adicionalmente los costos de poscosecha, como son, el recibo de racimos, desmane, selección, clasificación, sellado, pesaje, empaque, palletizado y cargue del camión, son trasladados también directamente a la cuenta costo de ventas, sin pasar por inventario de producto terminado. Con todo respeto, este tratamiento no es compartido por este organismo, por cuanto que en nuestra opinión el procedimiento a seguir debe ser el siguiente:

Primero: registrar, como se dijo anteriormente, en el inventario de producto terminado 143015 (Producto terminado – Productos agrícolas y forestales), los valores provenientes de las cuentas del grupo 7, independientemente de que en forma inmediata el racimo que se corte sea vendido y trasladado fuera de las instalaciones de la plantación, pues de esta manera, se está reflejando en la contabilidad la verdadera realidad económica de la operación, al tener una historia clara en el inventario de la existencia de un producto terminado.

Segundo: adicionar a la cuenta 143015 los valores de recibo de racimos, desmane, selección, clasificación, sellado, pesaje, empaque, palletizado y cargue del camión, erogaciones éstas, que en otras empresas son considerados como gastos de ventas, pero que en este sector agrícola deben considerarse como un mayor valor del producto terminado, (atendiendo lo contemplado en el artículo 18 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, trascrito), debido a que esta actividad tiene una particularidad y es que la venta se cumple únicamente cuando el producto es entregado a la comercializadora en la forma por el solicitada; adicionalmente, que este proceso se surte en el mismo día del corte del racimo.

Tercero: trasladar el valor total registrado en la cuenta de producto terminado 143015 a la cuenta del costo de ventas 610540 (costo de ventas – Cultivo de banano).

Por último, se debe anotar que de conformidad con la Ley 43 de 1990 este Organismo esta encargado de la orientación técnico-científica de la profesión, es decir, que en cumplimiento de sus funciones únicamente le compete referirse a aspectos de carácter contable, motivo por el cual no hacemos referencia alguna a los aspectos de índole tributario de su consulta por corresponder exclusivamente a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales.

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 28 de Agosto de 2007 y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.

Cordialmente,

MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente