Concepto 1363 de 29-10-2018

DIAN
Concepto 1363
Octubre 29 de 2018

Adición del Concepto General Unificado número 0481 del 27 de abril de 2018 entidades sin ánimo de lucro y donaciones.

De conformidad con los artículos 19 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución número 204 de 2014, se avoca el conocimiento para expedir el presente concepto unificado.

En esta oportunidad resulta necesario realizar las siguientes modificaciones al Concepto General Unificado número 0481 del 27 de abril de 2018, en los siguientes términos:

a) Adicionar el Título 3 con el siguiente problema jurídico:

3.4.1. Descriptor: No contribuyentes

Alcance del carácter de no contribuyente del impuesto sobre la renta de las Iglesias y confesiones religiosas.

Las actividades meritorias desarrolladas directamente por la iglesia o confesión religiosa

Sobre el alcance del carácter de no contribuyente del impuesto sobre la renta de las Iglesias y confesiones religiosas, este concepto en el descriptor 3.4. precisó que, para efectos de lo dispuesto en el artículo 23 del E. T., aquellas organizaciones de las entidades religiosas tales como fundaciones, corporaciones o asociaciones que desde su inspiración religiosa se dedican al trabajo en el ámbito social se enmarcan dentro del desarrollo de las actividades meritorias y le son aplicables todas las disposiciones para ser contribuyentes del Régimen Tributario Especial.

Por su parte las entidades que única y exclusivamente se dedican a ritos y prácticas que caracterizan una religión particular con el fin de promover apego de los sentimientos religiosos en el cuerpo social, tales como, monasterios, conventos, asociación de fieles, entre otros, entrarían dentro de la definición de confesión religiosa, por lo tanto, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios serían No contribuyentes y declarantes de ingresos y patrimonio.

Pero qué ocurre de cara al carácter de no contribuyente que tienen estas entidades, cuando la iglesia con su personería jurídica, además de promover apego de los sentimientos religiosos en el cuerpo social con el desarrollo de los ritos y prácticas, desarrolla actividades meritorias.

A modo de ejemplo y con carácter meramente enunciativo, este despacho menciona a las parroquias de la Iglesia Católica, que directamente con su personería jurídica desarrollan actividades de educación, las cuales a la luz de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 359 del E. T. se considera una actividad meritoria.

En este punto es preciso recordar la definición de parroquia que tiene el Código de Derecho Canónico en su Título III, Capítulo VI: “La parroquia es una determinada comunidad de fieles constituida de modo estable en la Iglesia particular, cuya cura pastoral, bajo la autoridad del Obispo diocesano, se encomienda a un párroco, como su pastor propio”.

La parroquia legítimamente erigida tiene personalidad jurídica en virtud del derecho mismo, de conformidad con lo dispuesto en dicho código.

Respecto del desarrollo de la actividad educativa por parte de la Iglesia Católica, la Ley 20 de 1974, por la cual se aprueba el “Concordato y el Protocolo Final entre la República de Colombia y la Santa Sede” en su artículo V indica que esta desarrolla su misión por medio de sus instituciones y servicios pastorales, en particular mediante la educación, la enseñanza, la promoción social y otras actividades de público beneficio.

En ese sentido el capítulo I del Título III (800 § 1) establece que la Iglesia tiene derecho a establecer y dirigir escuelas de cualquier materia, género y grado. En este capítulo se ha definido la escuela católica como “(…) aquella que dirige la autoridad eclesiástica competente o una persona jurídica eclesiástica pública, o que la autoridad eclesiástica reconoce como tal mediante documento escrito”.

Sobre las personas jurídicas eclesiásticas, el Título VI Capítulo II (114 § 1, 115 § 1) señala que estas se constituyen o por la misma prescripción del derecho o por especial concesión de la autoridad competente dada mediante decreto y estas se clasifican en fundaciones (conjuntos de personas) y corporaciones (conjuntos de personas), que están orientadas a un fin congruente con la misión de la Iglesia, a las cuales se les otorga la correspondiente personería jurídica cuando se cumplen los requisitos allí consagrados.

Es importante destacar que, sobre el tratamiento de las propiedades eclesiásticas y los bienes de utilidad común sin ánimo de lucro, pertenecientes a la Iglesia y a las demás personas jurídicas eclesiásticas el artículo XXIV de la Ley 20 de 1974 precisa:

“Las propiedades eclesiásticas podrán ser gravadas en la misma forma y extensión que las de los particulares. Sin embargo, en consideración a su peculiar finalidad se exceptúan los edificios destinados al culto, las curias diocesanas, las casas episcopales y curales y los seminarios. Los bienes de utilidad común sin ánimo de lucro, pertenecientes a la Iglesia y a las demás personas jurídicas de que trata el artículo IV del presente Concordato, tales como los destinados a obras de culto, de educación o beneficencia se regirán en materia tributaria por las disposiciones legales establecidas para las demás instituciones de la misma naturaleza”.

Así las cosas, de acuerdo al marco jurídico anteriormente planteado se tiene que la actividad educativa puede ser desarrollada por la Iglesia Católica directamente (por ejemplo, a través de la parroquia y la creación de una escuela) o a través de personas jurídicas eclesiásticas (corporaciones y fundaciones). Esta diferencia tiene un efecto de cara al impuesto sobre la renta y complementario, respecto del carácter de no contribuyente o entidad que hace parte del Régimen Tributario Especial.

En efecto, lo primero que se puede concluir es que el desarrollo de una actividad meritoria de forma directa por parte de un no contribuyente, no le quita esta calidad.

Para el caso materia de análisis, la actividad meritoria (por ejemplo, educación) puede ser desarrollada por la Iglesia Católica directamente, en los términos antes señalados, sin que por esta situación se afecte su calidad de no contribuyente.

En contraste, si la actividad meritoria se desarrolla a través de personas jurídicas eclesiales, les serán aplicables todas las disposiciones para ser contribuyentes del Régimen Tributario Especial, conclusión ya expuesta en el descriptor 3.4. de este concepto.

Por último, es oportuno mencionar que para este despacho dentro del concepto de confesión religiosa también se encuentran entidades que tengan como objeto el sustento y auxilio del cuerpo religioso pues estas también promueven el apego de los sentimientos religiosos en el cuerpo social, al apoyar a quienes se dedican a estas actividades.

b) Adicionar el Título 6 con el siguiente problema jurídico:

6.4. DESCRIPTOR: Propiedad horizontal
Ingresos producto de la explotación de bienes que se desafectan de zonas comunes.

El artículo 19-5 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 143 de la Ley 1819 de 2016, establece:

Artículo 19-5. Otros contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, serán contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto de industria y comercio.

Parágrafo. Se excluirán de lo dispuesto en este artículo las propiedades horizontales de uso residencial. (Subrayado fuera del texto).

En ese sentido el artículo 1.2.1.5.3.1. del Decreto 1625 de 2016 precisa que son contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementario, las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal que destinan algún o alguno de sus bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial o mixto de acuerdo con lo previsto en la Ley 675 de 2001, y que generen renta. También reitera que las propiedades horizontales de uso residencial se excluyen, conforme con lo previsto en el parágrafo del artículo 19-5 del Estatuto Tributario.

Para este despacho, resulta oportuno precisar si el vocablo antes subrayado incluye los ingresos no solo de la explotación de los bienes comunes, sino aquellos bienes producto de la desafectación de zonas comunes.

Lo anterior dada la posibilidad que contempla el artículo 20 de la Ley 675 de 2001 “por medio de la cual se expide el régimen de propiedad horizontal”, desafectar la calidad de común de bienes comunes no esenciales, los cuales pasarán a ser del dominio particular de la persona jurídica que surge como efecto de la constitución al régimen de propiedad horizontal, a través del procedimiento allí previsto.

Estos bienes bajo esta nueva situación, pueden ser materia de explotación (ej. arrendamientos) y obtener ingresos, situación que amerita ser analizada, de cara al tratamiento tributario que debe dar la propiedad horizontal que la lleva a cabo.

Al consultar los antecedentes de esta norma, se tiene que fue adicionada con ocasión de la ponencia al segundo debate del proyecto (Gaceta del Congreso número 1156 de 2016), que culminó con la expedición de la Ley 1819 de 2016 y cuya justificación se cita a continuación:

III. JUSTIFICACIÓN AL PLIEGO DE MODIFICACIONES Y RECAUDO
(…)
10. DISPOSICIONES VARIAS
(…)
ARTÍCULO NUEVO

Se incluye un artículo nuevo en virtud del cual se prevé expresamente el tratamiento de las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial. Así pues, el artículo 186 de la Ley 1607 de 2012 estableció que estas entidades perderían la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales otorgada mediante el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 y que en ese sentido, harían parte del Régimen Tributario Especial.

Después de un debate por parte de los ponentes y coordinadores, se decidió cambiar este tratamiento, para incluir estos sujetos como contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta, pues esta actividad comercial o industrial no corresponde a la filosofía propia del Régimen Tributario Especial propuesto, ni a ninguna de las actividades meritorias habilitantes para ser calificado dentro del mismo. (Subrayado fuera del texto).

Nótese cómo la consecuencia de ser contribuyente del impuesto sobre la renta para este tipo de entidades, la otorga la destinación de bienes, o áreas comunes; para lo cual el vocablo “bienes” debe entenderse su acepción más amplia, esto es, que incluye los ingresos no solo de la explotación de los bienes comunes, sino aquellos bienes producto de la desafectación de zonas comunes.

La anterior interpretación considera dos aspectos a saber: (i) la interpretación gramatical de la palabra “bienes” y, (ii) las consecuencias previstas en la Ley 675 de 2001 que trae la desafectación de bienes comunes.

Sobre el primer aspecto se destaca la palabra bienes del artículo 19-5 está seguida de una coma (como previamente se ha subrayado), punto sobre el cual la Real Academia Española cuando establece uno de los usos de este signo de puntuación señala:

1.2. Para separar o aislar elementos u oraciones dentro de un mismo enunciado.

1.2.1. La coma separa los elementos de una enumeración, siempre que estos no sean complejos y ya contengan comas en su expresión, pues, en ese caso, se utiliza el punto y coma. (Subrayado fuera del texto).

Así las cosas, siguiendo esta regla y en consideración a que luego de la coma sigue la expresión “o áreas comunes” este despacho concluye que la palabra “bienes” es independiente de esta última expresión, razón por la cual debe entenderse en su sentido natural y obvio.

Respecto del segundo aspecto, esto es, las consecuencias previstas en la Ley 675 de 2001 que trae la desafectación de bienes comunes, el parágrafo segundo de su artículo 20 señala:

Parágrafo 1º. Sobre los bienes privados que surjan como efecto de la desafectación de bienes comunes no esenciales, podrán realizarse todos los actos o negocios jurídicos, no siendo contra la ley o contra el derecho ajeno, y serán objeto de todos los beneficios, cargas e impuestos inherentes a la propiedad inmobiliaria. Para estos efectos el administrador del edificio o conjunto actuará de conformidad con lo dispuesto por la asamblea general en el acto de desafectación y con observancia de las previsiones contenidas en el reglamento de propiedad horizontal. (Subrayado fuera del texto).

En virtud de lo anteriormente señalado se tiene que la misma Ley 675 de 2001 levanta su calidad de no contribuyente de impuestos a estas entidades, con ocasión de la desafectación de los bienes comunes, situación que debe interpretarse de forma armónica con la interpretación gramatical de la palabra “bienes” anteriormente expuesta.

En consecuencia, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal serán contribuyentes del impuesto sobre la renta cuando genere algún tipo de renta con ocasión de la destinación de alguna o algunas de sus áreas comunes y también cuando explote alguno de sus bienes, dentro de los cuales se encuentran aquellos que son producto de la desafectación de zonas comunes.

La Directora de Gestión Jurídica,
Liliana Andrea Forero Gómez