Concepto 175 de 06-09-2005

Contabilización del good will y su efecto tributario

CONCEPTO 175
6-Sep-2005
Consejo Técnico de la Contaduría Pública

Bogotá D. C., 6 de septiembre de 2005
OFCTCP / 0175 / 2005

Señor(a):
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Bogotá D.C.

Ref.: Consulta de fecha 16 de diciembre de 2004
Radicada ante la DIAN
Radicación CTCP : 0181
Recibida el 7 de julio de 2005

Recibida la consulta de la referencia por traslado que de la misma hizo a este organismo la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y en desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública, cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta en la cual se plantea:

PREGUNTA 1 (Textual):

“SI UNA EMPRESA QUE SE CONSTITUYE CON CAPITAL INICIAL DE CUANTÍA MENOR Y CON EL TRANSCURRIR DEL TIEMPO SE HA POSICIONADO EN EL MERCADO AL PUNTO QUE AL VALORARLA POR UNA FIRMA ESPECIALIZADA SE AUMENTA SUSTANCIALMENTE EL VALOR DE DICHA EMPRESA, DADO QUE SU GOODWILL HA AUMENTADO, ¿DE QUÉ MANERA SE REGISTRA DICHO AUMENTO Y QUÉ EFECTO TRIBUTARIO TIENE?”

RESPUESTA:

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública abordó el tema propuesto en la consulta de la referencia a través de Oficio Nº 524 del 20 de marzo de 2003, así como en Concepto N° 003 de 2004, en los cuales, con base en doctrina de la Superintendencia de Sociedades que hizo suya, planteó, en resumen, las siguientes consideraciones :

No se puede desconocer la realidad económica derivada del denominado “good will” o crédito mercantil y otros intangibles similares. No obstante, para efectos de su reconocimiento contable, más allá de examinar tratadistas sobre el tema de reconocida trayectoria y pronunciamientos internacionales autorizados, consideramos que resulta primordial referirnos a la normatividad existente en nuestro país sobre el asunto, con el fin de establecer el tratamiento propio del “good will” o crédito mercantil estimado y otros intangibles similares, como veremos a continuación:

Primeramente, el artículo 117 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, por el cual se reorganizó el impuesto sobre la renta y complementarios, disponía:

Art. 117 — “El valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y las solicitadas por el año o periodo gravable. En el caso de esta última amortización no sea aceptada, el liquidador hará los ajustes correspondientes.

Cuando los intangibles aquí contemplados fueren creación intelectual del contribuyente, su valor podrá ser establecido por el Director General de Impuestos Nacionales, a petición del interesado”

Esta disposición posteriormente fue adoptada en el artículo 74 del Estatuto Tributario, (Decreto 624 de 1989), pero el inciso segundo de dicho artículo, en el cual se ordenaba someter a aprobación el avalúo del crédito mercantil formado, fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995.

Ahora bien; dado que de conformidad con lo previsto en el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, salvo disposición expresa superior, para efectos contables se aplican las normas sobre la materia, vale decir, las contables, en tanto que para fines fiscales se aplican las normas tributarias.

De allí que resulte pertinente comentar algunas de las disposiciones del comentado Decreto 2649 de 1993 aplicables al tema. Veamos:

El inciso primero del artículo 66 define lo que se entiende por activos intangibles, de la siguiente manera:

Artículo 66: “Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distintos de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil.

Aclara enseguida el inciso segundo del mismo artículo que:

“El valor histórico de los activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos, el cual, cuando sea el caso, se debe reexpresar como consecuencia de la inflación”

Para determinar el valor histórico se observará lo expresado por el artículo 10 del mismo Decreto, en el cual se lee:

Artículo 10: “Valor o costo histórico es aquel que representa el importe original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones del poder adquisitivo de la moneda”

Cabe señalar que, en cualquier caso, para la determinación del valor o costo de cualquier activo, incluidos los intangibles, será menester dar aplicación a lo previsto en el artículo 17 del precitado Decreto 2649, disposición que establece:

Artículo 17: “Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos”.

Así las cosas, se observa que el reconocimiento contable del “good will” formado y por ende la determinación de su costo o valor de registro, está ligado estrictamente a las erogaciones claramente identificables, realizadas para obtenerlo. Está sujeto, además, a ajustes por el efecto de la inflación.

De otra parte, debe puntualizarse que a partir de la derogatoria del inciso segundo del artículo 74 del Estatuto Tributario arriba citado, se deja sin fundamento el reconocimiento contable del crédito mercantil estimado mediante el incremento del activo y el patrimonio del ente económico en cuentas cruzadas de valuación, y que en su momento debían contar con una aprobación oficial de la Dirección de Impuestos Nacionales, mecanismo que ya no goza de aplicabilidad.

En oficio 340-078 del 5 de enero de 1998, la Superintendencia de Sociedades expuso lo siguiente:

“El artículo 279 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 111 de la Ley 223 de 1995, prescribe que el valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, científica y artística, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable (Subrayado).

Con fundamento en lo expuesto y como puede apreciarse en las definiciones sobre intangibles, contenidas en el Decreto 2649 de 1993, sobre principios o normas contables y en las disposiciones de carácter tributario que se refieren en esencia a un activo que ha sido producto de una adquisición real, es decir, un bien que se forma o constituye con erogaciones efectivas en que haya incurrido el ente económico para adquirirlo o formarlo, no es factible incluir en los activos de una compañía con abono a una cuenta de patrimonio, como CRÉDITO MERCANTIL, el valor que resulte de estudios de mercado y financieros realizados a la empresa, según los cuales la compañía tiene una potencialidad para generar utilidades y flujos de efectivo en los próximos años, así hayan sido elaborados sobre bases técnicas y por profesionales idóneos de reconocida reputación. Por ende, su valor no se incluye en la determinación del valor intrínseco de las acciones, cuotas o partes de interés social”.

Lo anterior no quiere decir que no exista el hecho económico como tal (crédito mercantil estimado), sino que el mismo no está sujeto a reconocimiento contable tal y como se desprende de la doctrina y normas contables citadas, dado que el costo está conformado por erogaciones efectuadas u obligaciones asumidas, de suerte que al conocerlo exactamente se puede programar su amortización.

Así las cosas, los eventuales nuevos socios al realizar su “due diligence” para adquirir participación en la sociedad sólo encontrarán el registro contable del costo histórico de los intangibles. Será labor de mercadeo establecer y demostrar el valor comercial que tales intangibles pueden tomar ante terceros, lo cual indefectiblemente estará determinado por las condiciones particulares del mercado.

Conviene señalar que cuando el ente económico haya incluido dentro de sus estados financieros un Good Will formado, durante la vigencia y con el lleno de los requisitos establecidos en el artículo 74 del Decreto 624 de 1989, es decir, hasta cuando fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, el registro del valor obtenido mediante avalúo técnico de los intangibles se mantiene válido. Pero si el ente económico es de aquellos sometidos a la vigilancia y control del Estado por las Superintendencias de Sociedades, de Valores o Bancaria, dispondrán de un plazo hasta de 10 años, contados a partir de la vigencia de la Ley 812 de 2003 para ajustar sus estados financieros y cancelar gradualmente los saldos por tales conceptos.

Se plantea adicionalmente en la consulta que origina el presente escrito una inquietud relativa a los efectos tributarios que eventualmente acarrea el registro contable en comento, aspecto sobre el cual resulta pertinente recordar que la misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la orientación técnico – científica de la profesión, a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario, la resolución de conflictos técnicos entre Contadores Públicos y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional.

Es por ello que cuando se contempla entre sus funciones servir como órgano consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico – científicos de la contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, tal competencia no puede extenderse al análisis de efectos tributarios surgidos a partir de un registro contable como el analizado en este escrito, aspecto que tiene que ver con la interpretación y aplicación de la normativiadad fiscal especial que escapa a la órbita de conocimiento de este organismo de orientación técnico – contable, por lo cual estimamos que la DIAN, entidad que nos trasladó su consulta para atender lo que toca a nuestra competencia, debe absolver este punto en particular

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.

Cordialmente,

JAIME LEÓN GÓMEZ
Presidente (E)

HAA/grb