Concepto 19732 de 25-03-2014

DIAN
Concepto 19732
25-03-2014

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional; Contrato de Fiducia Mercantil; Derechos fiduciarios; Patrimonio autónomo; Renta exenta
Fuentes Formales Estatuto Tributario, arts. 102 y 207-2; Ley 9 de 1989, art. 15; Decreto Reglamentario 2755 de 2003, arts. 23 y 24

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Ref: Radicado 100010909 del 24/10/2013
  
Cordial saludo, Dra. Fabiola:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

1. Consulta con fundamento en el numeral 1° del artículo 102 del Estatuto Tributario, si cuando se transfiere un inmueble a un patrimonio autónomo, la diferencia entre el costo fiscal del bien aportado y el valor de los derechos fiduciarios recibidos a cambio, no debe entenderse como la realización de una utilidad, ya que esta se daría cuando el fideicomiso enajena realmente el activo a un tercero?

El artículo 102 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012, consagra el principio de transparencia fiscal en contratos de fiducia mercantil y para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta establece, entre otras, las siguientes reglas:

"1. Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada período gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo." (subrayado fuera de texto).

Así las cosas, el aporte de activos al patrimonio autónomo no genera ingreso para el fideicomitente. En cuanto al momento en que se causan los ingresos y sobre la obligación de declarar las utilidades obtenidas, el mismo artículo a renglón seguido, señala:

"…
Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de los resultados obtenidos en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.
…"

2. Las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario.

3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente." (subrayado fuera de texto).

2. El beneficio tributario consagrado en el numeral 9° del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, procede sobre la utilidad obtenida por efecto de la cesión o transferencia de derechos fiduciarios del respectivo patrimonio autónomo?

En virtud del principio de legalidad, consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, las exenciones y las exclusiones en materia de impuestos son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas en la ley. No es factible, por vía de una interpretación analógica o extensiva de las normas, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ellas.

El artículo 207-2 del Estatuto Tributario, establece:

"Artículo 207-2. Otras rentas exentas. Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento:
…
9. La utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública a que se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997 que hayan sido aportados a patrimonios autónomos que se creen con esta finalidad exclusiva, por un término igual a la ejecución del proyecto y su liquidación, sin que exceda en ningún caso de diez (10) años. También gozarán de esta exención los patrimonios autónomos indicados.
…"

A su turno, el artículo 23 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003, señala:

"Artículo 23.- Rentas exentas en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública. De conformidad con lo dispuesto en el numeral 9º del artículo 207-2 del estatuto tributario, la utilidad obtenida por el patrimonio autónomo en la enajenación de los predios resultantes de la ejecución de proyectos a que se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997, estará exenta del impuesto sobre la renta por un término igual al de la ejecución del proyecto y su liquidación, sin que exceda en ningún caso de diez (10) años. También estarán exentos los patrimonios autónomos que se constituyan exclusivamente para el desarrollo de los fines aquí previstos." (subrayado fuera de texto)

Así las cosas, las disposiciones arriba trascritas precisan taxativamente, que la exención de renta tan solo cobija a la utilidad en cabeza del patrimonio autónomo, en tanto es recibida por el mismo.

Tal como lo manifestó este despacho en el oficio No. 023643 del 20 de marzo de 2009, el beneficio consagrado en el numeral 9° del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, procede si la utilidad proviene de la enajenación de un bien aportado a un patrimonio autónomo, creado única y exclusivamente para fines de utilidad pública, cumpliendo los requisitos del artículo 24 del Decreto 2755 de 2003.

Acorde con lo anterior, a la enajenación de los derechos fiduciarios les aplica la regla consagrada en el numeral 4° del artículo 102 del Estatuto Tributario:

"4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto." (subrayado fuera de texto).

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina