Concepto 21550 de 03-04-2014

DIAN
Concepto 21550
03-04-2014

Tema Retención en la fuente
Descriptores Causación de la Retención
Fuentes formales Estatuto Tributario, artículos 367, 368 y 375 ; Código Civil, artículo 1536.

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Ref: Radicado 91862 del 30/12/2013.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, ámbito dentro del cual será atendida su solicitud.

Consulta en el escrito de la referencia en qué momento se causa la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta sobre un pago derivado de la cesión de una participación en un contrato de exploración y producción de hidrocarburos, si dicha cesión, así como la contraprestación que de la misma se deriva, están sujetas a una condición suspensiva consistente en la aprobación de la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH), si en el momento de la entrega de la contraprestación pactada o una vez se cumpla la condición suspensiva.

Señala que de conformidad con lo establecido en el artículo 1536 del Código Civil, cuando en un contrato se introducen condiciones suspensivas, ello tiene como consecuencia que no surge la obligación o el derecho hasta tanto se cumpla el acontecimiento futuro que las partes han acordado como condición, razón por la que en su opinión, si se pacta el pago de una suma de dinero sujetando dicha obligación a una condición suspensiva, la entrega de sumas de dinero de manera previa al cumplimiento de la condición, no tendrá la naturaleza de pago sino de anticipo, sobre el que no se causa retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta.

Sobre el particular se considera:

La retención en la fuente es un instrumento fiscal que tiene por finalidad conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause, como lo señala el artículo 367 del Estatuto Tributario.

El artículo 368 del citado ordenamiento a su vez establece los sujetos que son agentes de retención y el artículo 375 ibídem señala que “…Están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresar disposición legal, efectuar dicha retención o percepción…”.

Considerando que en el caso en materia de consulta se informa que un contrato se encuentra sujeto al cumplimiento de condiciones precedentes o suspensivas, dentro de las cuales se encuentra la de obtener la aprobación para la cesión del contrato de exploración y explotación por parte de la autoridad competente, dado que el mismo exige su previa autorización, pero de igual manera se informa que en ejecución de lo previsto en el contrato y de manera previa a la obtención de la autorización, se realizan transferencias de dinero por parte de la cesionaria y comienza a ejecutarse el contrato de cesión entre las partes exclusivamente, es necesario precisar el momento en el que se causa la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, el cual se circunscribe al momento en el que se realiza el pago o el abono en cuenta.

A la causación de la retención en la fuente se ha referido en reiteradas oportunidades este Despacho, una de ellas en el Concepto 003580 de 2006 en el que manifestó:

“…Momento de causación de la retención en la fuente

Tal como lo establecen las disposiciones del Estatuto Tributario y lo ha precisado la doctrina de la DIAN (Concepto Nº 008054 y Nº 095988 de 1998, entre otros), la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta debe efectuarse, por regla general, en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

Se entiende por “pago” la extinción total o parcial de una obligación mediante la presentación de lo que se debe…

…La regla general sobre el momento en que surge la obligación de practicar la retención en la fuente obra sin perjuicio de las excepciones expresamente consagradas en la ley…

….Si se efectúan pagos por anticipado, es decir, con anterioridad a la causación de la obligación, se debe practicar la retención sobre los mismos pues, en tal caso, el momento del pago es anterior al momento del abono en cuenta (Conceptos Nº 043228 de 1996, 076198 de 1998 y 100517 de 2000)…”.

Sobre el pago como manera de extinguir las obligaciones se pronunció igualmente este Despacho a través del Concepto 081444 de 2000, en el que sostuvo:

“…Por tanto, la retención supone en general la existencia de un ingreso tributario pagado o abonado en cuenta por un agente retenedor a un contribuyente del impuesto…

… El pago es el modo más simple de extinguir la obligación el cual no debe confundirse con la simple entrega de dinero pues ésta puede corresponder a un anticipo o a un préstamo, los cuales no están sometidos a retención.

Sobre el tema esta oficina se ha pronunciado en el concepto 023227 de noviembre 6 de 1.997 como sigue:

“Es principio general en materia (sic) retención en la fuente que la misma se realiza en el momento del pago o abono en cuenta lo que ocurra primero.
Es necesario precisar que desde el punto de vista fiscal los términos causar y abonar en cuenta presentan implicaciones jurídicamente diferentes lo que no acontece en materia contable,  Desde el punto tributario, el concepto CAUSAR conlleva el nacimiento de una obligación (hecho generador) lo que de suyo permite precisar el momento en que para efectos fiscales debe de entenderse percibido un ingreso. Es así como el artículo 28 del Estatuto Tributario, frente al tema prevé: “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.

… Por lo expuesto, y con miras a que Ia causación guarde perfecta armonía con el reconocimiento contable, es indispensable que aquella se efectúe cuando realmente ocurre el hecho económico, lo contrario daría lugar a posibles inconsistencias no solo de carácter contable sino fiscal que daría lugar a que la Administración tributaria inicie la investigación respectiva."

Tenemos entonces que como principio general la retención debe efectuarse en el momento del pago o abono en cuenta el que ocurra primero, no en forma discrecional, sino cuando se produzca el primero de ellos que es cuando se entiende recibido el ingreso por el sujeto pasivo y causada la retención…".

Ahora bien, en los casos en los que el anticipo que se entrega forma parte del pago, resulta aplicable lo expuesto en el Concepto 045089 de 1999 emitido por esta Entidad en el que se expuso:

“…De acuerdo con lo anterior, consideramos que el anticipo realizado a título de pago satisface parte de la prestación de lo debido en los términos del artículo 1626 del C.C. no siendo un anticipo para gastos sino un pago parcial anticipado prestándose en consecuencia la obligación de efectuar retención a título de renta como de ventas, por la cantidad pagada anticipadamente y cuando se cancele o abone en cuenta el saldo que falta, se generará igualmente su correspondiente retención sobre esa suma.

En consecuencia si, el anticipo que se entrega forma parte del pago, debe efectuarse la respectiva retención en la fuente acorde con la naturaleza del contrato señalada en el Estatuto de Contratación Administrativa, por cuanto el anticipo corresponde a la cancelación de una obligación, que para el beneficiario del mismo constituye un ingreso susceptible de ser capitalizado y por lo tanto gravable al tenor de lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, en contraposición a lo que constituye un préstamo, el cual no es gravable pues no reúne los requisitos para ello…”.

En el mismo sentido, en el Concepto 063104 de 2000 se afirmó:

“… Manifiesta Usted la dificultad que se presenta en el manejo contable de lo recibido a título de anticipo, toda vez que, no siendo la cancelación de una obligación, no constituye todavía un pago, sino que implica y urge el cumplimiento de una obligación para quien lo recibe. Por lo tanto, le preocupa que se estén pagando impuestos sobre sumas que todavía no son ingresos.

En múltiples ocasiones y desde años atrás se ha planteado a este despacho el tema. En las correspondientes respuestas, en primer lugar se ha reconocido que; ajustándose a la técnica contable y jurídica, en forma estricta, el anticipo recibido no constituye pago, toda vez que la obligación no se ha satisfecho todavía. Pero, por otra parte, que es usual en los contratos convenir anticipos que se imputan como pago parcial anticipado de las obligaciones contractuales.

Desde este punto de vista y, sobre todo, para hacer transparente el manejo de los pagos originados principalmente en las contrataciones públicas, y el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las entidades pagadoras, pero igualmente en la contratación  privada, siempre que el anticipo cancelado se impute al pago convenido, surgirá la obligación de hacer la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, a la tarifa correspondiente según sea el concepto del pago anticipado…”.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias, pueden consultarse en la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina