Concepto 2376 de 14-01-2009

DIAN
Concepto 2376
14-01-2009

Tema: Impuesto sobre la renta y complementario

Descriptores: Deducción por inversión en activos fijos reales productivos

Fuentes formales: Estatuto Tributario, art, 158-3 Decreto Reglamentario 1766 de 2004, art. 2º Sentencia H Consejo de Estado, 15153 de 2007.

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Señora
YOLANDA MESA DUARTE
Bogotá, D.C.

Cordial saludo señora Yolanda:

Solicita reconsideración de la doctrina contenida en el Concepto No. 35197 del 10 de junio 10 de 2005 y reiterada en el Oficio No. 012519 del 19 de febrero de 2007, mediante los cuales la Oficina Jurídica, al interpretar uno de los aspectos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario y su Decreto Reglamentario No. 1766 de 2004 relativos a la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos precisó, respectivamente, que la deducción citada no procede respecto de las reparaciones, mejoras o adiciones efectuadas sobre activos fijos reales productivos del contribuyente, ni de los que utilice en condición de arrendatario.

Como argumento de su solicitud indica que el término inversión, entendido como la aplicación de recursos financieros para la creación, renovación, ampliación o mejora de la capacidad operativa de la empresa, en su criterio coincide con la realización de una mejora o reparación de un activo para ponerlo en condiciones de utilización y producción. Cita como apoyo el artículo 64 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 que indica que "el valor histórico se debe incrementar Con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumente significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo" y que estos mayores valores son tangibles tanto en las mejoras como en las reparaciones y que por ello participan de manera directa en la producción de la renta haciendo parte de los procesos de producción y/o comercialización y también se deprecian y/o amortizan fiscalmente. Por ello, considera "procedente la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos por mejoras y reparaciones".

Dentro del marco de la competencia atribuida a esta Dirección por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, se emite el presente pronunciamiento.

El articulo 158-3 del Estatuto Tributario, que consagra la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, fue modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 estableciendo que a partir del 1º de enero de 2007 las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán deducir no el 30% sino el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. La ley 1111 de 2006 mantuvo incólume la finalidad primordial de la disposición inicial, cual es la reactivación de la economía a través de la adquisición de activos fijos reales productivos, siempre y cuando pasen a formar parte del patrimonio del contribuyente que va a solicitar la deducción.

Por su parte el artículo 2o. del Decreto 1766 de 2004 se encargó de definir los activos fijos reales productivos, como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

Como se observa, tanto la norma legal como la reglamentaria exigen para la procedencia de la deducción especial no el mejorar, reparar o acondicionar un activo fijo que el contribuyente tenga en su patrimonio y que haya estado utilizando en su actividad productiva, sino de manera expresa y por demás clara condicionan la procedencia de la misma a la adquisición de activos del carácter que la norma exige.

Así lo reconoció el H. Consejo de Estado, al resolver una acción de nulidad contra el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 en Sentencia 15153 del 26 de abril de 2007 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa):

“….Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización…"
subrayado fuera de texto.

Por las mismas razones el Concepto No. 35197 del 10 de junio de 2005 al referirse al requisito no solo de la ley sino del decreto reglamentario señaló:

“…es una condición esencial para acceder al beneficio de la deducción especial la adquisición, es decir, la incorporación de nuevos activos en el patrimonio de la empresa y no, simplemente, la reparación o mejora de los activos existentes.

Por lo anterior es claro que el valor de las erogaciones que corresponden a adiciones, mejoras o reparaciones, efectuadas con el propósito de mejorar la producción o aumentar la vida Útil de los activos fijos reales productivos de propiedad del contribuyente, no tienen el carácter de inversión para efectos de la deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario"

Y bajo la misma argumentación el Oficio No. 012519 del 19 de febrero de 2007 preciso:

“…El fundamento de la anterior interpretación, es plenamente aplicable a la situación de quien realiza las mejoras en bienes de terceros; circunstancia en la que además, surge otro impedimento para la utilización del beneficio mencionado, toda vez que, no se cumple con la premisa del mismo, cual es que se trate de la "adquisición de activos fijos reales productivos", pues es evidente que el registro contable como activo que se efectúa para los efectos tributarios de la deducción por amortización de inversiones que permite el artículo 142 del Estatuto Tributario, no implica un cambio en la naturaleza de la operación para convertirla en activo fijo real productivo…"

Cierto es como lo afirma la consultante que el valor histórico de los activos puede incrementarse con el valor de las reparaciones y/o mejoras, y que éstas pueden generar valor a la infraestructura que utiliza el contribuyente en el proceso generador de renta; eso no lo pone en duda este Despacho, pero esto bajo ninguna circunstancia puede llevar a afirmar que tales mejoras o reparaciones configuran una "adquisición" de activos fijos, -al contrario suponen y evidencian la existencia previa de éstos- y en tal medida permitir que sobre el valor de las mismas proceda la deducción especial aquí estudiada.

Al respecto es preciso recordar que el Decreto 1766 de 2004 en el articulo 3º indica que la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y que la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien; es decir el costo que debe tomarse es el del momento en que se realiza el hecho económico de la adquisición.

Diferente cuando se trate de obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la deducción del 40%. Cuando tales obras tomen más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable.

Y, cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo filo real productivo.

Situaciones que como se ve, son diferentes de la consultada en donde, se reitera, no se trata ni de obras de infraestructura, ni de construcción o fabricación del activo fijo real productivo, sino de "mejoras" en el mismo; aspecto no permitido para acceder a la deducción especial por inversión que consagra el mencionado artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

No debe olvidarse que los activos fijos se definen fiscalmente como aquellos "bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente" (Estatuto Tributario, art. 60) y que la deducción especial fue limitada por la ley a los bienes "reales", carácter que únicamente se predica de los "corporales", definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas "…que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos…"

En este contexto y considerando que en materia tributaria los beneficios fiscales son de aplicación restrictiva únicamente a los hechos y situaciones previstas por el legislador, no es viable vía interpretación extenderlo a situaciones no contempladas legalmente.

Por lo expuesto y dado que no existen modificaciones legales que ameriten la modificación de la doctrina planteada en el Concepto 035197 del 10 de junio de 2005, reiterada el oficio 012519 del 19 de febrero de 2007, este Despacho ratifica la interpretación expuesta en los mencionados pronunciamientos.

Atentamente,

JUAN CARLOS GUERRERO CÁRDENAS
Director de Gestión Jurídica (A)