Concepto 30487 de 20-05-2014

DIAN
Concepto 30487
20-05-2014

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Medios de pago para aceptación de costos, deducciones, descontables.
Fuentes Formales: Estatuto Tributario artículo 771-5

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Ref: Radicado 4496 del 30/01/2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia formula el siguiente interrogante:

La gradualidad del reconocimiento fiscal como costos y deducciones, de los pagos en efectivo, realizados por los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que está consagrada en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, empieza su aplicación en el año 2014?

Sobre esta inquietud, manifiesta el consultante que a su juicio tal gradualidad debe comenzar a aplicarse en el año 2015, por que en el análisis de constitucionalidad de la misma, que realizara la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-249 de 2013, uno de los motivos que conducen la Ratio Descidendi para considerarla exequible fue el desmonte del gravamen a los movimientos financieros a partir de 2014 y como quiera que mediante la ley 1694 de 2013 este desmonte empieza a partir de 2015, es desde este año que debe comenzar a aplicarse la gradualidad prevista en el parágrafo del artículo 771-5 del E.T.

Sobre el tema se considera:

La Ley 1430 de 2010, en su artículo 26, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 771-5, consagrando que a partir del año gravable 2014, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los contribuyentes o responsables deberán efectuar los pagos mediante alguno de los medios de pago allí previstos, tales como depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito, etc. Para el caso de los pagos en efectivo, estos constituirán costo teniendo en cuenta la gradualidad anual allí prevista:

Así el primer parágrafo de la norma es claro al determinar que podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

"En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales".

Como bien lo señala el consultante esta norma fue objeto de estudio por la Corte Constitucional, quien específicamente en la en (sic) sentencia C-249 de (24) de abril de dos mil trece (2013), expediente D-929, Magistrada ponente: MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, declaró su exequibilidad y en algunos apartes expresó:

"6. Ciertamente, cabe preguntarse desde cuándo se empiezan a contar esos años. El último inciso del Parágrafo establece que "[e]sta gradualidad", y se refiere inequívocamente a la que se mencionó en el párrafo anterior, "empieza su aplicación a partir del año gravable 2014". Con lo cual, la norma reconoce que el primer año de la gradualidad es el 2014, el segundo el 2015, y así sucesivamente. (…)

Al hacer el análisis de uno de los cargos formulados dentro del cual se argumenta el costo financiero que implica para los usuarios acceder a la bancarización de sus transacciones consideró que:

"(…)
Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene en cuenta dentro del control constitucional de la norma demandada, pues si bien las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y que estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues no todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen una implicación en el juicio de equidad de la regulación tributaria accionada.

27. Por una parte está el pago del Gravamen a Movimientos Financieros, conocido actualmente como cuatro por mil (4*1000). Este es un gasto tributario. Pero también están los gastos no tributarios, sino derivados de la relación que el sistema financiero establece con sus usuarios. La Superintendencia Financiera presenta periódicamente un informe sobre la evolución de las tarifas en el sistema financiero, y en un informe del año 2012 la Corte advierte que los usuarios están sujetos jurídicamente a pagar diversas cuotas y costos, que dependen obviamente de los términos del contrato, de su actividad, de la clase de producto o servicio bancario que utilicen, tanto si usan cuenta de ahorros, como si usan cuenta corriente o tarjeta de crédito (…)
(…)
… En efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil (2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego, se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por completo a partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45 de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el precepto que ahora se estudia.

33. Esta reforma supone entonces un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir al efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede escoger no tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que resulten estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento fiscal que establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se relativiza y depende del manejo de cada usuario …".

En este punto, si bien se refiere al desmonte gradual del GMF, reconoce adicionalmente que este impuesto desde el año 2010 es deducible en el impuesto sobre la renta en un 50%, y que existen otros costos financieros pero que en alguna medida dependen del manejo de cada usuario y que "… lo más importante de la función que cumple la norma demandada, que es la de estimular la bancarización de la economía y de ese modo contribuir a la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363), es lo que significa esto en el mediano y el largo plazo…

Por ello concluye: "… En definitiva, la Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma, distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los medios bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque los contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que lo hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal. En ese sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la parte resolutiva…" resaltado fuera de texto.

Obsérvese como entonces el desmonte gradual del gravamen a los movimientos financieros GMF, no fue el único ni el determinante argumento que consideró la Corte para declarar la exequibilidad de la norma es decir, a diferencia de la apreciación del consultante, esta no fue la Ratio Decidendi del fallo, toda vez que no fue la razón o motivación principal de la decisión adoptada, luego del análisis de los tres (3) cargos esgrimidos por el demandante (-violación del debido proceso (CP art. 29), violación de los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts. 95-9 y 363), y desconocimiento del deber de las autoridades de presumir la buena fe (CP art. 83-).

Por lo anterior, y dado que adicionalmente la norma declarada exequible no ha sido modificada o aplazada su vigencia, es claro del texto legal, como de la conclusión del alto tribunal constitucional que la gradualidad prevista en el parágrafo 1 del artículo 771-5 que es objeto de consulta, comenzó a regir el 1 de enero de 2014.

De otra parte, en cuanto a la forma de determinar la gradualidad de los pagos en efectivo, tal y como lo dispone el artículo 771-5 del E.T., a partir del 2014 se tomará en los porcentajes allí indicados, en tal sentido por ejemplo prevé respecto del primer año:

"En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales."

Del tenor literal se observa que en primer lugar debe hacerse la comparación entre el 85% de lo pagado y 100.000 UVT y se tomará el menor valor resultante de la misma. Este valor se comparará con el resultado del porcentaje de los costos y deducciones totales, y finalmente se podrá tomar como costo o deducción el menor resultado de estas dos comparaciones, y de la misma forma para los restantes años.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"- dando click en el link "Doctrina" -"Dirección de Gestión Jurídica."

Atentamente,

EDY ALEXANDRA FAJARDO MENDOZA
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina (E)