Concepto 38942 de 01-07-2014

DIAN
Concepto 38942
01-07-2014

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Intereses
Fuentes formales Artículo 118-1 del Estatuto Tributario.

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Ref: Radicado 489 del 03/02/2014

Atento saludo Dr. Boada.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, esta Dirección es competente para absolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias del orden nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En su comunicación señala que esa Entidad se encuentra estudiando la propuesta para eliminar la prohibición que tienen las sucursales de sociedades extranjeras pertenecientes al régimen cambiario especial de intervenir en operaciones de endeudamiento externo con no residentes.

Manifiesta en su escrito que, la propuesta se fundamenta en el argumento que ya no existen las razones de orden fiscal para justificar la medida, para lo cual adjunta un pronunciamiento efectuado por una firma privada de abogados y solicita se informe si los argumentos expuestos en el aludido concepto son ciertos y si existen otras consideraciones de naturaleza impositiva que deban tenerse en cuenta.

De manera preliminar se permite manifestar este Despacho que la competencia de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, se circunscribe a mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias, en materia aduanera, de control cambiario en lo de competencia de la Entidad, por lo que no se encuentre dentro del ámbito de sus facultades determinar la finalidad que se persiguió con la expedición de la disposición del régimen cambiario que establece la citada prohibición y escapa a su conocimiento si en la misma existieron motivaciones de orden fiscal como las que se aluden en el escrito que se anexa.

Ha entendido este Despacho que la creación de un régimen cambiario especial para las empresas del sector de hidrocarburos tuvo como finalidad controlar el flujo de las divisas:

“Históricamente, el origen del régimen cambiario especial se encuentra en la necesidad de restringir la monetización de divisas en una economía sujeta en el pasado a frecuentes choques externos asociados con el crecimiento del precio del café. De ahí que el principio general del régimen establezca que toda la inversión y el capital de trabajo de la sucursal sean cubiertos por el inversionista extranjero a cambio de que todo el producto de esta inversión, como es el petróleo o mineral explotado, una vez descontados los gastos locales (entre ellos el pago de regalías), pueda ser entregado en especie a la casa matriz (…) Borradores de Economía. La Economía Petrolera en Colombia. Banco de la República No. 692. 2012

No obstante lo anterior, infiere este Despacho que la inquietud del Banco gira en torno a establecer el tratamiento fiscal de los créditos obtenidos en el exterior.

En este aspecto comparte la apreciación efectuada en el documento anexo, en el que se señala que de conformidad con lo establecido en el numeral 5 del artículo 25 del Estatuto Tributario antes de la modificación efectuada por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010 no se consideraban ingresos de fuente nacional: “Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciaria establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, Conpes, efectuada por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010”.

Sobre la naturaleza tributaria de estos ingresos antes de la modificación normativa, esta Dependencia se pronunció con Oficio 075200 de 2009 de la siguiente manera:

“En primer lugar solicita se le indique si los intereses pagados por una empresa colombiana a un banco extranjero por concepto de crédito están sometidos a Impuestos en el país. Sobre el particular, el Concepto No. 051899 de mayo 31 de 2000, precisó:

“Sin perjuicio de las exoneraciones previstas en el derecho interno y en los pactos internacionales, las personas jurídicas extranjeras sin domicilio en el país son sujetos pasivos contribuyentes del impuesto sobre la renta, en lo que concierne a los ingresos gravados de fuente nacional que perciban (art. 20 E.T).

Por disposición expresa del artículo 25 del Estatuto Tributario se establecen de manera taxativa los créditos, que obtenidos en el exterior no generan renta de fuente dentro del país, así:

“a). Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia:

1). Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios.
2). Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.
3). Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
4). Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
5). Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el país, cuyas actividades se consideran de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, CONPES.

b)….”

Lo anterior significa que tratándose de los créditos obtenidos en el exterior a que alude el artículo 25 del Estatuto Tributario, no se consideran rentas de fuente nacional, y por lo tanto los ingresos por concepto de rendimientos financieros recibidos por las entidades extranjeras sin domicilio en el país por tales créditos no se encuentran gravados con el impuesto de renta y en consecuencia no se les aplica retención en la fuente.

Créditos distintos a los establecidos en el artículo 25 antes referido, están gravados con el impuesto sobre la renta y el complementario de remesas, y por lo tanto sujeto al mecanismo de retención en la fuente…” Aparte subrayado derogado por la Ley 1111 de 2006.”

Con posterioridad a esta disposición el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010 derogó de manera expresa el numeral 5 del literal a) del artículo 25 del Estatuto Tributario. Frente al tratamiento fiscal de los créditos obtenidos en el exterior a partir de la expedición de la mencionada ley esta Oficina se pronunció con el Oficio 5460 de 2011 en donde se señaló:

“En primer lugar hay que señalar que la Ley de Reforma Tributaria 1430 de diciembre 29 de 2010, en el artículo 67 derogó, entre otros, el numeral 5o del literal a) y el literal c) del artículo 25 del Estatuto Tributario.

El artículo 47 de la Ley adicionó el artículo 408 del Estatuto Tributario, y estableció una retención a título de impuesto sobre la renta sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rendimientos financieros realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país, originados en créditos obtenidos en el exterior por un término igual o superior a un (1) año o por concepto de intereses o costos financieros del canon de arrendamiento originados en contratos de leasing celebrados directamente o a través de compañías de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia.

No obstante, el artículo 65 de la misma Ley adicionó un parágrafo transitorio al artículo 408 del Estatuto Tributario que indica, respecto de la aplicación de la retención en la fuente por pagos al exterior por concepto de los créditos señalados en las disposiciones derogadas lo siguiente:

“Los intereses o cánones de arrendamiento financiero o leasing originados en créditos obtenidos en el exterior y en contratos de leasing celebrados antes del 31 de diciembre de 2010, a los que haya sido aplicable el numeral 5o del literal a) o el literal c) del artículo 25 del estatuto tributario, no se consideran renta de fuente nacional y los pagos o abonos en cuenta por estos conceptos no están sujetos a retención.”

De igual forma el artículo 118-1 del Estatuto Tributario establece:

“ARTÍCULO 118-1. SUBCAPITALIZACIÓN. <Artículo adicionado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

PARÁGRAFO 1o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses. (…)”

La finalidad que persiguió el Gobierno Nacional al proponer esta disposición al Honorable Congreso de la República, se encuentra consignada en la exposición de motivos de la ley 1607 de 2012 en donde manera expresa se señala la necesidad de establecer mecanismos de control denominados atievasión (sic) y antielusión, de la siguiente manera:

“3.6. Normas antievasión y antielusión
(…)
Dado que la residencia de una sociedad determina cuál de los países tienen mayor poder de imposición, es de suma importancia suministrar una definición en la ley interna colombiana que permita que Colombia se constituya como país de la residencia en los casos en los que la sociedad en el exterior se constituyó como un simple vehículo manteniendo la dirección y la toma de decisiones vitales en Colombia. Por esta razón se propone modificar el artículo 12 del Estatuto Tributario para definir como sociedad o entidad nacional a (i) las sociedades o entidades que se hayan constituido en Colombia, estando por lo tanto sometidas a la legislación colombiana, y a (ii) las sociedades o entidades que tengan su sede de dirección efectiva en Colombia. Adicionalmente, se establece que para los efectos de esta disposición, se entenderá como sede de dirección efectiva el lugar en el que se tomen las decisiones clave para el desarrollo de la actividad de la sociedad o entidad. Es así como, por ser el de la sede de dirección efectiva un concepto contemplado en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, que es el usado como base de negociación por prácticamente todos los países (miembros y no miembros de la OCDE), para efectos de definir la sede de dirección efectiva en la legislación colombiana, se acogieron los criterios contemplados en los Comentarios al artículo 4 del mencionado Modelo. Salvo lo dispuesto en materia de establecimiento permanente en los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia, la legislación tributaria colombiana sólo regula la situación de las sociedades o entidades extranjeras que realizan negocios en Colombia con carácter de permanencia a través de sucursales establecidas en el país. Es así como, se requiere (i) adoptar una definición de establecimiento permanente y (ii) esclarecer la forma en que se deberá atribuir las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente para efectos tributarios. Lo anterior, con el fin de proporcionar certeza jurídica en cuanto a la tributación tanto de las personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia, como de las sociedades y entidades extranjeras que desarrollan actividades de manera permanente en el país sin haber constituido una sucursal en el país. En vista de lo expuesto, se propone una definición de establecimiento permanente (i) lo suficientemente amplia, como para incluir distintas hipótesis de negocios que se desarrollan de manera permanente en el territorio nacional y que en consecuencia deberían generar tributación en el país (abarcando así más casos que los contemplados por la legislación mercantil en relación con las actividades permanentes, para cuya realización se exige la constitución de una sucursal en el país), y (ii) en línea con el concepto de establecimiento permanente consagrado en la mayoría de convenios para evitar la doble tributación. De igual manera, se propone exigir contabilidad separada y aplicar principios de atribución de rentas a los establecimientos permanente, teniendo en cuenta los riesgos, activos, funciones y personas involucradas en la actividad desarrollada a través del establecimiento permanente, sin importar el domicilio del pagador. Por último, en cuanto a la doble regulación de sucursales y establecimientos permanentes, proponemos asimilar las sucursales a los establecimientos permanentes para efectos tributarios, y regular las remesas a la matriz a manera de dividendos, mediante la modificación de los artículos 30, 234 y 246-1 del Estatuto Tributario.
(…)
Con el objetivo de limitar las deducciones por pago de intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introducen a finales de los años 80, por primera vez, las reglas de subcapitalización. La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.

En Colombia existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a través del crédito. Esto ocurre frecuentemente a través del uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio de la empresa para fines fiscales.

En la región se ha identificado la proporción de 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital. En ese sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago relacionado con la deuda excesiva.

En los últimos años, la falta de reglas claras relativas al crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés, así como las distintas interpretaciones asumidas por las autoridades administrativas (superintendencias), judiciales y doctrinarias acerca de la naturaleza y tratamiento contable y tributario de dicho crédito mercantil, no sólo han creado incertidumbre y confusión entre los contribuyentes, sino que han dado lugar a la utilización del crédito mercantil y de su amortización como mecanismo para generar gastos deducibles que en muchas ocasiones no corresponden a una realidad económica.” Negrilla fuera de texto

Dentro de este contexto esta Dependencia sugiere respetuosamente que en la valoración de la propuesta se tenga en cuenta que para el Estado Colombiano resulta de vital importancia poder efectuar la trazabilidad de las operaciones que permitan aumentar el recaudo y fortalecer la cultura del cumplimiento tributario, ya que como lo señaló el Gobierno Nacional en la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012: “se requiere que las autoridades administrativas y judiciales puedan cuestionar la validez de transacciones que no tienen propósitos de negocios distintos a la reducción de impuestos”.

Atentamente,

DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica