Concepto 38998 de 30-05-2011

DIAN
Concepto 38998
30-05-2011

Tema Impuesto al Patrimonio
Descriptores Base Gravable. Convenios para evitar la Doble Imposición
Fuentes Formales Ley 1082 de 2006, Ley 1261 de 2008, Art 287 del E.T. Convención de Viena. Arts. 26 y 27

***

Ref.: Consulta tributaria radicado 91864 de 26/10/2010.

Cordial saludo Dra. Myriam Stella.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del Decreto 4048 de .2008 y la Orden Administrativa 00006 de 2009, es función de este despacho absolver las consultas escritas que se formulen, entre otras, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Pregunta si un contribuyente puede detraer en la determinación del patrimonio líquido base del impuesto al patrimonio, las deudas o pasivos contraídos con vinculados económicos o partes relacionadas residentes en España o en Chile, a la luz de las disposiciones contenidas en la cláusula de no discriminación establecida en los convenios para evitar la doble imposición suscritos con dichos Estados.

Fundamenta su solicitud indicando en esencia que en los Convenios para Evitar la Doble Imposición, suscritos con España y Chile se pactó la cláusula de no discriminación que indica que las deudas de una empresa de un Estado contratante serán deducibles para la determinación del patrimonio, en las mismas condiciones que si se hubieran contratado con un residente del mismo Estado.

Que la finalidad de la Cláusula de no discriminación es prevenir diferencias en el tratamiento tributario cimentadas en aspectos específicos, y que en tal medida se predicará la discriminación cuando las mismas circunstancias de hecho reciben un tratamiento tributario distinto simplemente porque en una de ellas se encuentra involucrada una entidad del otro Estado.

Reconociendo que la misma cláusula contempla límites en su aplicación (en el caso de vinculación) indica que confrontada ésta con el inciso 1 del artículo 287 del Estatuto Tributario que señala que las deudas que por cualquier concepto tengan los residentes colombianos con sus vinculados del exterior "se consideran para efectos tributarios como patrimonio propio" se presenta violación a la cláusula mencionada, en tanto esta limitación no opera en otros casos, particularmente frente a los vinculados nacionales.

Por ello y luego de exponer tales argumentos, solicita que aplicando el principio del "pacta sunt servanda" se reconozca lo pactado en los Convenios Internacionales y se acepte que existiendo la cláusula de no discriminación, el inciso 1o. del artículo 287 del Estatuto Tributario "no es aplicable en operaciones celebradas por residentes colombianos con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en España o Chile".

Al respecto, se considera.

En los Convenios para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal suscritos por el Gobierno de Colombia con él Reino de España aprobado mediante la Ley 1082 de 2006, y el Gobierno de la República de Chile, Ley 1261 de 2008, en efecto se pactó en los artículos 23 y 24 respectivamente la cláusula de no discriminación, indicando en los numerales 3 y 4 de estas disposiciones que a menos que se apliquen las disposiciones del artículo 9, del párrafo 6 del artículo 11 o del párrafo 6 del artículo 12, los intereses, las regalías o demás gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición de esta empresa, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del Estado mencionado en primer lugar.

Igualmente se prevé que las deudas de una empresa de un Estado Contratante contraídas con un residente del otro Estado Contratante serán deducibles para la determinación del patrimonio sometido a imposición de dicha empresa en las mismas condiciones que si se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar.

Por ello la disposición del Convenio establece que un pago realizado a un residente en el extranjero, será deducible bajo las mismas condiciones que si el pago se ha efectuado a un residente en el otro país de residencia.
Sobre el tema, el Centro de Estudios Financieros de España, en la obra Fiscalidad Internacional (1a. edic., sin fecha de publicación, Madrid, p. 583), indica respecto del principio de no discriminación:

"La no discriminación fiscal desde la perspectiva del impuesto del sujeto pasivo residente en atención a las partidas negativas que conforman su base imponible se detiene y observa en este caso en la dirección o el destino de los pagos efectuados: el mero hecho de que dichos pagos tengan como destinatario y preceptor un residente en el otro Estado no debe perturbar su deducibilidad fiscal."

Resulta oportuno manifestar que en los comentarios al Modelo de Convenio para evitar la doble tributación emitido por la OCDE a que se ha hecho referencia, que si bien no son vinculantes ni obligatorios, pueden servir en el contexto como guía auxiliar de interpretación, máxime si los mencionados Convenios han sido negociados sobre la base del mismo; se señala que la disposición “(…) tiene como finalidad acabar con una forma particular de discriminación que resulta del hecho de que en algunos países la deducción de intereses, regalías y otros gastos, se acepta sin reservas cuando se paga a un residente en su territorio, mientras que sí se encuentran restringidas o incluso prohibidas cuando se hace a un residente en el extranjero", indica que "la misma situación puede darse en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio en relación con las deudas contraídas con un no residente".

En tal sentido, y frente al tema que nos ocupa se considera que la cláusula de no discriminación excluye la aplicación de normas internas de los Estados contratantes que limiten o prohiban el reconocimiento de pasivos para efectos del impuesto al patrimonio, basadas solamente en el hecho de que el pago sea efectuado a residentes del otro Estado contratante.

No obstante, la cláusula de no discriminación encuentra ciertos límites en su aplicación, previstos expresamente en ella, cual es la posibilidad de aplicar las disposiciones del artículo 9, del párrafo 6 del artículo 11 o del párrafo 6 del artículo 12, referidas a los casos de vinculación empresarial para verificar el respeto al principio de operador independiente o plena competencia "arms length"; como lo señala el profesor español Adolfo Martín Jiménez, "por lo que entonces las rentas pagadas en exceso respecto de lo previsto en el principio de plena competencia podría considerarse no deducible en la base imponible de la empresa pagadora sin que ello vulnere la cláusula de no discriminación. En suma, la cláusula inicial prevista en el art. 24.4 clarifica la aplicación de otras disposiciones del CDI, como las que articulan el principio de plena competencia, siempre que tales disposiciones y las normas nacionales que las articulan a nivel interno no estén configuradas ni sean aplicadas de forma discriminatoria (…)” (El principio de no discriminación en el artículo 24 del modelo de convenio de la OCDE de 2008, Adolfo Martín Jiménez. Revista de Derecho Fiscal No 5. U. Externado Col).

Visto lo anterior, es importante analizar la legislación interna invocada en esta oportunidad, frente a la cláusula en estudio y en el contexto de las consideraciones previamente manifestadas:

El inciso 1o del artículo 287 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 9o de la Ley 1370 de 2009,dispone:

"ARTÍCULO 287 INC 1o. DEUDAS QUE CONSTITUYEN PATRIMONIO PROPIO. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, y las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior de que trata el artículo 260-1, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agendas (sic), sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia."

En esos términos, indica la norma que las deudas que por cualquier concepto tengan las empresas residentes en el país que sean contribuyentes en Colombia, con sus vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, para efectos tributarios, se consideran como patrimonio propio; precepto que no ha sido consagrado, en disposición alguna, respecto a las deudas con vinculados económicos o partes relacionadas residentes en el territorio nacional. Es decir, el supuesto sobre el cual se fundamenta el tratamiento de dichas deudas como patrimonio propio, es la vinculación y el hecho de que el vinculado económico o parte relacionada titular de la obligación crediticia, sea un residente del exterior. Cierto es que en la exposición de motivos del artículo transcrito, plasmada en las Gacetas del Congreso 599 y 1186 del 2009, se establece que se trata de un ajuste normativo que pretende evitar que a través de préstamos que se efectúen por parte de vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, se afecte en forma negativa la base gravable para el cálculo del impuesto al patrimonio:

"EXPOSICIÓN DE MOTIVOS (…)

El presente proyecto incluye un ajuste normativo que evita el uso para efectos fiscales, de la figura del endeudamiento con préstamos concedidos por los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, a la cual podrían recurrir los contribuyentes del impuesto al patrimonio con el fin de afectar en forma negativa la base gravable para el cálculo de éste impuesto. (…)" (Gaceta del Congreso No. 599 del 23 de julio de 2009, pág. 15).

No obstante, sin desconocer este válido propósito del legislador; ante la disposición incorporada en el Instrumento Internacional que dispone claramente el principio de no discriminación en relación con los pagos efectuados a residentes del exterior, deberá atenderse lo allí dispuesto; sin perder de vista que la misma norma convencional reconoce el cumplimiento que debe darse a la transparencia en las operaciones entre vinculados económicos.

En concordancia, los propios Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, en los casos estudiados de España y Chile, Art 24.4 y 23.3 respectivamente, efectúan este reconocimiento cuando permiten los ajustes en virtud el artículo 9 de los mismos Convenios, -Empresas Asociadas- referido a la plena competencia, y al respeto por el régimen de precios de transferencia, de tal forma que si las transacciones lo incumplen, no podrá predicarse discriminación al aplicar la disposición interna que ordena el tratamiento como patrimonio propio; contrario sensu, no podrá realizarse el ajuste de las cuentas de las empresas asociadas si las operaciones se han realizado bajo términos comerciales de mercado.

En tal medida, es imperativo para el Estado Colombiano respetar los principios que rigen los Tratados, previstos en la Convención de Viena, particularmente el Pacta Sunt Servanda, Art. 26 que indica que "todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe", y el artículo 27 que señala "Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado (…)".

Por lo tanto, dando estricta aplicación al principio de no discriminación pactado en los artículos 23.3 y 24.4 de los Convenios para evitar la doble Imposición y prevenir la evasión fiscal, suscritos por Colombia con los Gobiernos de Chile y España respectivamente, el inciso 1o del artículo 287 del Estatuto Tributario, que señala que las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes en Colombia con sus vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, constituyen patrimonio propio, es decir, que no podrán detraerse de la base gravable del impuesto de patrimonio, es inaplicable para los residentes de estos Estados contratantes, en todo caso, sin perjuicio de la salvedad que incluyen las mismas cláusulas en el sentido de que las operaciones entre vinculados que no se enmarquen en el principio del operador independiente o régimen de precios de transferencia, podrán ser desconocidas por la autoridad fiscal colombiana.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

(Fdo.) ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ,
 Directora de Gestión Jurídica (E).