Concepto 41325 de 14-07-2014

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  • Publicado: 14 julio, 2014

DIAN
Concepto 41325
14-07-2014

Tema: Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE
Descriptores: Contratos de estabilidad jurídica
Fuentes Formales: Ley 1607/12 arts 20, 21, 22, 23. Exposición Motivos ley 1607/12. Ley 963/05

***

Ref: Radicado 2872 del 28/05/2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia, manifiesta que un particular que suscribió contrato de estabilidad jurídica por el término de 20 años, solicita se señale si el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, es el mismo impuesto sobre la renta y complementarios y en tal medida se le puede dar aplicación al artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Considera el consultante que el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE es el mismo impuesto de renta, que cuando la ley fija el hecho generador del CREE, éste es el mismo del impuesto sobre la renta, cual es la obtención de ingresos. Respecto de la base gravable igualmente señala que es la misma salvo que en el CREE se permiten menores costos y deducciones.

Cita algunos apartes del Concepto No. 357 de marzo 28 de 2014, en los cuales la Dirección de Gestión Jurídica, al referirse a determinados conceptos para depurar el impuesto CREE señala que ciertas partidas tales como provisiones, recuperación de deducciones, depreciación, se tomaran en las mismas condiciones que se toman para el impuesto sobre la renta y complementarios. Ello permite evidenciar que el CREE, no es más que una desmembración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Continúa mencionando que cuando la ley excluyó a ciertas Zonas Francas del impuesto CREE, quiso mantener el tratamiento especial que frente al impuesto sobre la renta reciben, toda vez que haberlos considerado como contribuyentes significaría haber elevado la tributación, y que así mismo no se puede tratar de tributos independientes cuando la tarifa de uno depende de la condición de declarante o no del otro impuesto. Cita el artículo 254 del Estatuto Tributario modificado por la ley 1607 de 2012 para permitir el descuento tributario por impuesto de renta y en el que se adiciona el impuesto de renta CREE.

También cita el Concepto 056875 de 2013 de esta oficina en el cual en relación con la aplicación de este impuesto en el Convenio para evitar la doble tributación, suscrito con Chile, se concluyó que este es un impuesto análogo al de renta y por eso es aplicable respecto de este el mencionado Convenio.

Señala que la jurisprudencia ha considerado que para que un tributo se considere nuevo impuesto debe ser “sustancial y materialmente novedoso, es decir con elementos que no se encuentren en otros tributos”. Todo lo anterior, lo lleva a concluir que son el mismo impuesto.

En consecuencia solicita se informe si una empresa que tiene un Contrato de Estabilidad Jurídica al tenor de la Ley 963 de 2005, en el cual estabilizó entre otras normas el artículo 158-3 del Estatuto Tributario respecto de la deducción especial de activos fijos, puede tomar para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE esta norma, en los términos en que fue estabilizada.

Para responder el argumento expuesto en la consulta de que el Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE es el mismo impuesto de renta y complementarios y en consecuencia lo que hizo el legislador fue modificar de manera adversa las disposiciones del impuesto sobre la renta y por ello procede la aplicación de la norma estabilizada- artículo 158-3 del E.T. en este impuesto CREE, nos permitimos manifestar:

En la exposición de Motivos presentada por el Gobierno Nacional al Proyecto de Ley que posteriormente se convertiría en la Ley 1607 de 2012, y en particular en los apartes pertinentes al Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, se expresó:

“(…)

… con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al sistema de seguridad social en salud en cabeza de las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF, y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales vigentes.

Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley.

Así las cosas, se crea un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta para la equidad – CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no las nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período gravable, lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y equitativo, respetando los principios constitucionales de progresividad, justicia y legalidad.

El CREE tendrá como destinación específica, la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud. (…)

En este orden de ideas, el presente proyecto de ley establece todos los elementos esenciales del nuevo tributo. Como sujetos pasivos del CREE, se establecen las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios…

El hecho generador del CREE que es igual al de impuesto sobre la renta, es la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos. Lo anterior constituye una expresión clara del principio de progresividad, al repartir la carga tributaria entre los diferentes obligados al pago del impuesto, según la capacidad contributiva de la que disponen, es decir, es un criterio de análisis de la proporción del aporte total de cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva.

….

Ahora bien, con el fin de garantizar los recursos con destino al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar- ICBF, al Servicio Nacional de Aprendizaje- SENA y parcialmente al Sistema General de Seguridad Social en Salud, se ha dispuesto que el producto del recaudo del CREE se constituya como una renta de destinación específica, conforme a lo dispuesto en el literal 2° del artículo 359 de la Constitución Política. (…)”

Como se observa, fue clara la intención del Gobierno Nacional al proponer la exoneración parcial de los aportes parafiscales que deben sufragar los empleadores sobre la nómina de los empleadores, pero buscando fuentes de financiación para sus (sic) sustitución a través de la creación de un nuevo impuesto que se calculará entonces sobre la (sic) utilidades de las empresas. En este contexto y tal como quedó plasmado en los artículos 20 y, 21, 22 y 23 claramente se definen los elementos sustanciales del nuevo impuesto de conformidad con el artículo 338 de la Constitución Política:

Artículo 20: Crea a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y como Sujetos pasivos: Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios; así como las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

Artículo 21: Hecho Generador: Obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable

Artículo 22: Base Gravable: Partiendo de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, se restan los conceptos expresamente allí definidos.

Artículo 23: Tarifa: Ocho por ciento (8%). Y para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del CREE será del nueve (9%).

El nuevo impuesto a la renta para la equidad CREE, al contener los elementos propios y claramente definidos en la Constitución Política Nacional es un impuesto autónomo, y de esta manera quedó plasmado en la Ley.

Cierto es que esta Oficina, al referirse a los impuestos a los cuales aplican los Convenios para evitar la Doble Imposición, y en especial frente al suscrito con el gobierno de Chile, reconoció su naturaleza en análoga al impuesto de renta y complementarios.

“(…)

Ahora bien, la Ley 1607 de 2012 creó, a partir del 1° de enero de 2013, un nuevo tributo del orden nacional con el propósito de aportar para beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social, los recursos presupuestales requeridos, denominado impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).

Es pertinente entonces analizar los elementos de la obligación tributaria del Impuesto sobre la Renta para la Equidad y del Impuesto sobre la Renta, específicamente el hecho generador del tributo y su base gravable, por ser éstos los elementos que contienen las características esenciales de un impuesto de renta.

El hecho generador de la obligación tributaria, en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad, conforme con el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable.

A su turno, en el Impuesto sobre la Renta el hecho generador lo constituye todo ingreso ordinario o extraordinario susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción.

En armonía con el anterior elemento, la base gravable del Impuesto sobre la Renta se caracteriza por contener minoraciones estructurales – ingresos no constitutivos, costos, deducciones, etc. – que se restan de la suma de todos los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo del impuesto.

En el caso del Impuesto sobre la Renta para la Equidad, conforme con el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, se adoptó un gran porcentaje de las minoraciones estructurales contenidas en el Impuesto sobre la Renta. En este sentido, si bien las minoraciones estructurales no son idénticas en ambos impuestos, la determinación de su base gravable permite la depuración de ingresos, de tal manera que es pertinente concluir que la naturaleza de ambos tributos es sustancialmente análoga.” Of 56875/13.

No obstante a juicio de esta Oficina, tal reconocimiento del carácter análogo no lleva implícito la afirmación de que se trate de un solo impuesto, o que el impuesto CREE sea el mismo impuesto de renta y complementarios.

En aras de la claridad es pertinente entonces precisar qué significa el término “análogo”, en consecuencia acudiendo a su significado gramatical, encontramos que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española consagra:

“análogo, ga.

(Del lat. analogus, y este del gr. ????????).

1. adj. Que tiene analogía con algo. (…).

analogía.

(Del lat. analogia, y este del gr. ??a????a, proporción, semejanza).

1. f. Relación de semejanza entre cosas distintas.

2. f. Razonamiento basado en la existencia de atributos semejantes en seres o cosas diferentes. (…)” subrayado fuera de texto.

Entonces, el hecho que el impuesto CREE, sea análogo al de renta y que considere para su depuración algunosconceptos incluidos en las normas de aquel impuesto, no lo hace el mismo.

De manera concordante tampoco puede decirse que con el CREE se modificó el impuesto sobre la renta o que este es una división de aquel, por que las modificaciones que pudieron hacerse al régimen del impuesto sobre la renta no son de suyo aplicables al impuesto CREE.

Finalmente, volviendo a la exposición de motivos al proyecto de ley que presentó el gobierno nacional –posteriormente ley 1607 de 2012- fue clara la intención de no permitir que en la base gravable de este impuesto pudiera tomarse por parte de quienes cuentan con esta opción, la deducción por inversión en activos fijos, consagrada en el artículo 1598-3 (sic) del E.T, cuando señaló:

(…) La base gravable, la constituye la renta líquida ordinaria del ejercicio determinada de acuerdo con las normas aplicables al impuesto sobre la renta y complementarios, con las siguientes particularidades:

– Para el cálculo de la base del CREE, no se puede tomar la deducción especial en inversión en activos fijos reales productivos en los casos en los que el contribuyente goce de este beneficio en el impuesto sobre la renta y complementarios.

– Las únicas rentas exentas del impuesto sobre la renta que son aceptadas para la determinación de la base gravable del CREE, son las derivadas de la aplicación de la Decisión 578 de la Comunidad Andina, y a las derivadas de los artículos 4 del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la ley 964 de 2005, 56 de la ley 546 de 1999, y los numerales 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario. Esta base gravable se determinó con el fin de que el sistema de tributación sea progresivo, y respete los principios tributarios de equidad y justicia (…)” resaltado fuera de texto.

Intención que quedó concretada en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, cuando al consagrar los factores de depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, no se incluyó la deducción prevista en el artículo 158-3 para quienes cuenten con contratos de estabilidad jurídica en el impuesto sobre la renta y complementarios.

En conclusión tal y como lo ha señalado este Despacho en anteriores oportunidades, el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, tanto desde la exposición de motivos como en la ley que lo consagró, quedó establecido como un impuesto nuevo y diferente del de renta y complementarios a pesar de tomar algunos conceptos para su determinación. No puede entonces esta dependencia en aras de una interpretación, modificar el texto legal para darle un alcance y significado no contenido en la ley.

Aclarado lo anterior y respecto de los Contratos de Estabilidad Jurídica, ha manifestado la doctrina de la entidad:

“Sea lo primero advertir que el régimen de estabilidad jurídica consagrado en la Ley 963 de 2005 es sustancialmente distinto del régimen de estabilidad tributaria que estuvo consagrado en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. En efecto, mientras los contratos de estabilidad tributaria le garantizaban a los contribuyentes que ningún impuesto nuevo creado durante su vigencia les sería aplicable, los contratos de estabilidad jurídica no ofrecen ese beneficio aunque sí comprometen al Estado a seguir aplicando las normas vigentes en el momento de la suscripción del contrato, que resulten determinantes para realizar una inversión en actividades industriales, comerciales o de servicios.

Para mayor precisión es conveniente transcribir el texto del artículo 1° de la Ley 963 de 2005:

“ARTÍCULO 1°. CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURÍDICA. Se establecen los contratos de estabilidad jurídica con la finalidad de promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional.

Mediante estos contratos, el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban, que si durante su vigenciase modifica en forma adversa a éstos alguna de las normas que haya sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, los inversionistas tendrán derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo.

Para todos los efectos, por modificación se entiende cualquier cambio en el texto de la norma efectuado por el Legislador si se trata de una ley, por el Ejecutivo o la entidad autónoma respectiva si se trata de un acto administrativo del orden nacional, o un cambio en la interpretación vinculante de la misma realizada por autoridad administrativa competente”.

En los términos de lo dispuesto en la ley, los contribuyentes que pretendan acogerse a la estabilidad deben identificar las normas y las interpretaciones oficiales que resulten determinantes para realizar la inversión y el Estado les garantiza que si durante la vigencia del acuerdo se modifica en forma adversa a éstos alguna de tales normas o interpretaciones, tal modificación no se les aplicará mientras dure el contrato. En estas condiciones, la estabilidad jurídica, aplicada en relación con las normas tributarias, está orientada principalmente a mantener incentivos o beneficios (como la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos), sin perjuicio de la posibilidad de estabilizar otras disposiciones de alcance general como las relativas a las tarifas y bases gravables de los impuestos que se vienen aplicando en el momento de la suscripción del contrato. Lo fundamental aquí es que, conforme al tenor literal de la ley, los acuerdos de estabilidad jurídica obligan al Estado a no aplicar las modificaciones de las normas identificadas como determinantes de una inversión pero no le impiden crear y exigir el pago de nuevos tributos ya que estos, si bien crean nuevas condiciones fiscales, no conllevan un cambio de las disposiciones que se incorporan al acuerdo.

Al respecto considera este despacho que existe la imposibilidad jurídica de estabilizar normas que son inexistentes al momento de suscripción del contrato…” Concepto No. 098797 de Diciembre 28 de 2010.

En este sentido entonces, si una norma como la contenida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, fue estabilizada para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios podrá seguir aplicándose en ese impuesto durante el tiempo de vigencia del mismo.

Ahora bien, como el artículo 1 de la ley 963 de 2005, señalaba que para la procedencia el contrato de estabilidad jurídica, la identificación de las normas existentes determinantes de la inversión, era necesaria para efectos que procediera su estabilización, aquellas normas que no existían a la fecha del Contrato no pudieron ser, por sustracción de materia, objeto de estabilización. Tal es el caso de las normas de la Ley 1607 de 2012 que crean el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, respecto de las cuales no procede su incorporación a estos contratos, toda vez que las mismas –dada su inexistencia- no pudieron ser incorporadas en los contratos, como determinantes de la inversión.

Finalmente, de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.cohttp://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” –“técnica”- dando click en el link “Doctrina” – “Dirección de Gestión Jurídica.”

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

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