Concepto 4533 de 21-04-2008


21 abril, 2008
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Procuraduría General de la Nación21-04-2008

Concepto 4533

Bogotá, D.C., 21 de abril de 2008

Señores
MAGISTRADOS DE LA HONORABLE CORTE CONSTITUCIONAL
E. S. D.

Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 25, 26, 27, 28, 29 y 30 de la Ley 1111 de 2006, “Por la cual se modifica el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Demandante: ALFREDO BELTRÁN SIERRA, ISMAEL BELTRÁN RODRÍGUEZ.
Magistrado Ponente: Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Expediente No. D–7199
Concepto No. 4533

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2o., y 278, numeral 5o., de la Constitución Política, se procede a rendir concepto en relación con la demanda que, en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6o., y 242, numeral 1o., de la Carta Política, instauraron los ciudadanos ALFREDO BELTRÁN SIERRA e ISMAEL BELTRÁN RODRÍGUEZ contra los artículos 25, 26, 27, 28, 29 y 30 de la Ley 1111 de 2006 (Diario Oficial 46.494, del 27 de diciembre de 2006), los cuales se citan textualmente:

“LEY 1111 DE 2006
Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(…)

CAPITULO II.
IMPUESTO AL PATRIMONIO.
 
ARTÍCULO 25. Modifícase el artículo 292 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
 
Parágrafo. Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.
 
ARTÍCULO 26. Modifícase el artículo 293 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 293. Hecho generador. El impuesto a que se refiere el artículo anterior se genera por la posesión de riqueza a 1o de enero del año 2007, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)”.
 
ARTÍCULO 27. Modifícase el artículo 294 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 294. Causación. El impuesto al patrimonio se causa el 1o de enero de cada año, por los años 2007, 2008, 2009 y 2010”.
 
ARTÍCULO 28. Modifícase el artículo 295 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 295. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2007, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”.
 
ARTÍCULO 29. Modifícase el artículo 296 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 296. Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio es del uno punto dos (1.2%) por cada año, de la base gravable establecida de conformidad con el artículo anterior”.
 
ARTÍCULO 30. Modifícase el artículo 298 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
 
“Artículo 298. Declaración y pago. El impuesto al patrimonio deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y presentarse con pago en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Administración de Impuestos y Aduanas o de Impuestos Nacionales, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto, dentro de los plazos que para tal efecto reglamente el Gobierno Nacional”.»

1. Planteamientos de la demanda

Los ciudadanos Beltrán Sierra y Beltrán Rodríguez afirman que el impuesto al patrimonio a cargo de las personas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sin distinción alguna, vulnera el derecho a la equidad tributaria de los entes de economía solidaria porque el legislador les da a éstos un trato igual que al resto de contribuyentes sin tener en cuenta su naturaleza jurídica de no ánimo de lucro.

En palabras de los actores:

“Como claramente aparece en el texto del artículo 25 de la Ley 1111 de 2006, el impuesto al patrimonio a que se refiere la norma cuya inconstitucionalidad se depreca declarar, rompe de manera abrupta con el principio de igualdad en cuanto que le da un trato tributario igual a personas jurídicas de naturaleza desigual. Como ya se indicó, las sociedades comerciales y las cooperativas tienen finalidades distintas, pues en tanto las primeras tienen ánimo de lucro y orientan toda su actividad a la obtención de utilidades, las cooperativas como forma de expresión de la propiedad asociativa y solidaria, ni tienen ánimo de lucro, ni reparten utilidades entre sus afiliados. (…).

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De esta manera, emerge con claridad que en el ejercicio de la potestad de crear los tributos, el legislador no puede desconocer las distintas finalidades que a los diferentes tipos de propiedad les asigna la Constitución. No resulta acorde con la Carta, por ejemplo, que a todas las personas naturales por el simple hecho de ser personas se les grave con el mismo monto en el impuesto a la renta, así como tampoco se acompasa con la Carta que a todas las personas jurídicas por el solo hecho de serlo se les imponga un gravamen idéntico sin consultar su finalidad y naturaleza jurídica. En cualquiera de estos casos sería evidente la violación absoluta y grosera del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria, por cuanto se habría dado trato igual a quienes ab initio y por naturaleza son desiguales y cumplen finalidades económico-sociales distintas conforme a la Carta Política.”

Por consecuencia, resulta inconstitucional lo referente al hecho generador, causación, base gravable, tarifa y declaración y pago de dicho impuesto.

2. Problema jurídico

El Ministerio Público analizará si la regulación del impuesto al patrimonio vulneró la igualdad de trato en materia tributaria y, por consecuencia, la regulación de sus elementos y de la declaración y pago del mismo, en los siguientes términos:

¿La creación del impuesto al patrimonio a cargo de las personas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sin distinción alguna del sujeto pasivo, vulnera el derecho a la equidad tributaria de las personas jurídicas de la economía solidaria porque el legislador les da a éstas un trato igual que al resto de contribuyentes sin tener en cuenta que son entes sin ánimo de lucro?

Como la presente demanda plantea un solo cargo, el concepto fiscal se emitirá en el mismo sentido.

3. Es deber de toda persona contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, los que se materializan a partir del hecho económico. Las cooperativas, como agentes del mercado en la oferta de bienes y servicios, no son ajenas a esta obligación, máxime si se benefician de los resultados de la tributación. Su marcada vocación social le indica al legislador, para cada caso concreto, cuando concede beneficios contributivos a las organizaciones empresariales solidarias, sin que esto sea una obligación constitucional absoluta.

3.1. Para determinar si la creación del impuesto al patrimonio sin distinción alguna del sujeto pasivo vulneró la equidad tributaria por haberles dado a las cooperativas el mismo tratamiento de sujetos pasivos de dicha obligación que al resto de contribuyentes, se analizará la obligación tributaria y la equidad de la misma para establecer si las empresas de la economía solidaria tienen alguna justificación constitucional que obligue al legislador a excluirlas de tal obligación contributiva.

3.2. Es deber de toda persona contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, los que se materializan a partir del hecho económico (Constitución Política, artículos 95, numeral 9; 338).

La equidad tributaria es un principio que consulta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la obligación en razón de la naturaleza de los mismos y de los fines del impuesto en cuestión. En principio, se les debe dar trato igual a los sujetos pasivos con igual capacidad económica, tributando en la misma forma (equidad horizontal), y quienes tienen más capacidad económica deben contribuir en mayor medida (equidad vertical) (Sentencia C-734 de 2002).

A partir de esto se determina la distribución de las cargas y de los beneficios tributarios y la correspondiente imposición de los gravámenes o el otorgamiento de las exenciones.

3.3. Independientemente de que el Estado debe proteger y promover las formas solidarias de propiedad, ante todo, dichas formas son eso, propiedad que se organiza para ser explotada económicamente y producir réditos (Ley 454 de 1988, artículo 6, numeral 1), independientemente de la redistribución social de estos (no ánimo de lucro), por lo que se presume que tienen capacidad contributiva. En ese contexto, esta organización de la propiedad cumple función social que implica obligaciones, incluidas las contributivas (Constitución Política, artículos 58, 95, 333).

De igual manera, se trata de un derecho de asociación económica que se ejerce de manera libre, por lo que con mayor razón las empresas cooperativas deben contribuir. Es decir, si bien el Estado debe promover y fortalecer las empresas solidarias, a nadie se obliga a conformarlas, por lo que las personas que escogen esta opción económica deben ser conscientes de sus obligaciones sociales, incluidas las contributivas (La tributación es el precio que se paga para que se mantengan las condiciones para que puedan operar los mercados).

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Ahora bien, a partir de las anteriores premisas contributivas y con el ánimo de proteger, promover y fortalecer las formas solidarias de propiedad, es potestativo del legislador definir si concede algún tipo de beneficio a las empresas cooperativas cuando establece obligaciones contributivas, porque en ninguna parte de la Carta Política se prescribe un beneficio expreso o exención para este tipo de organización económica, ni se deduce esto por la naturaleza o finalidad de tales agentes del mercado.

Si no fuera potestativo del legislador, como regla general, el tratamiento tributario especial aludido, las cooperativas deberían estar excluidas de la legislación contributiva por el solo hecho de adoptar esta forma jurídica de organización de la propiedad para participar en el mercado, lo cual iría en contra de la libre competencia económica al crearse un espacio de posición dominante en relación con sus competidores comerciales que sí estarían obligados a tributar (Constitución Política, artículo 333).

De otra parte, en cuanto a la finalidad del impuesto al patrimonio, los recursos tienen como destino la inversión en orden público, lo cual es un asunto que beneficia la sociedad en general, incluyendo la actividad solidaria, razón de más que reafirma la obligación contributiva de las cooperativas en relación con este tributo.

3.4. Ahora bien, el impuesto al patrimonio sí contempla un beneficio contributivo general de carácter equitativo vertical que cobija también a la propiedad solidaria, el cual consiste en que los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta que al 1 de enero de 2007 hayan poseído riqueza (patrimonio líquido) por valor inferior a 3.000 millones de pesos no están obligados a declarar y pagar dicho tributo.

Para el presente caso, puede afirmarse que las cooperativas que al 1 de enero de 2007 hubieran poseído un patrimonio líquido inferior a 3.000 millones de pesos no están obligadas a asumir el impuesto al patrimonio.

3.5. Por tanto, se concluye que la creación del impuesto al patrimonio sin distinción alguna del sujeto obligado no vulneró la equidad tributaria por haberles dado a las cooperativas el mismo tratamiento de sujetos pasivos que al resto de contribuyentes, por lo que se solicitará a la Corte Constitucional declarar su exequibilidad únicamente por el cargo de violación de la equidad tributaria en contra de la propiedad solidaria, lo cual cobija el hecho generador, la causación, la tarifa y la declaración y pago del mismo.

4. La manera como está regulado lo correspondiente a la base gravable del impuesto al patrimonio vulnera la equidad horizontal tributaria en contra de la propiedad solidaria (libre competencia; trato tributario igual), por no poderse excluir del valor del patrimonio líquido del obligado el valor patrimonial neto de los aportes que éste posea en cooperativas, como sí lo puede hacer en relación con la propiedad de las acciones o aportes en sociedades comerciales.

4.1. Teniendo en cuenta que los accionantes demandan todos los artículos de la Ley 1111 de 2006 correspondientes al impuesto al patrimonio por considerar que guardan una unidad inescindible con el problema de desigualdad tributaria planteado por ellos y derivado de dicha normatividad en contra de los intereses constitucionales de la propiedad solidaria, lo que sí se nota es la existencia de una vulneración de la equidad en sentido horizontal en relación con el tratamiento de la base gravable de ese impuesto que lesiona el derecho de propiedad cooperativa, según lo contemplado al respecto en el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006.

En efecto, este artículo, modificatorio del artículo 295 del Estatuto Tributario, establece que la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1 de enero de 2007, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales.

El término sociedades nacionales permite la interpretación restrictiva de aludir solamente a las sociedades comerciales, excluyendo del beneficio tributario lo referente a los aportes que se hagan en cooperativas, tal como lo hace la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con efecto vinculante en sus conceptos (Ley 223 de 1995, artículo 264), de la siguiente manera:

“CONCEPTO 20835
12 de abril de 2004

(…)

PROBLEMA JURIDICO No. 3

¿Para efectos de aplicar el artículo 295 de la Ley 863 de 2003 (sic), dentro de las inversiones en acciones y aportes se puede disminuir de la base gravable el valor patrimonial neto de las inversiones poseídas en entidades cooperativas?

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TESIS NO. 3

ÚNICAMENTE SE PUEDE DISMINUIR DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO EL VALOR PATRIMONIAL NETO DE LAS ACCIONES O APORTES POSEÍDOS EN SOCIEDADES NACIONALES.

INTERPRETACION JURÍDICA No. 3

Según el artículo 4° de la Ley 79 de 1988, “es cooperativa la empresa asociativa sin ánimo de lucro, en la cual los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general”

El artículo 6° ibídem, establece que: “A ninguna cooperativa le será permitido: …transformarse en sociedad comercial”

A su vez el artículo 100 del Código de Comercio modificado por el artículo 1° de la Ley 222 de 1995, dice que “se tendrán como comerciales para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esa calidad, la sociedad será comercial…”

Según el artículo 27 del Código Civil Colombiano: “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu…”. De manera que, cuando el legislador dispuso que los valores a detraer del patrimonio para establecer la base gravable del impuesto son los aportes poseídos en sociedades nacionales, es claro que con ello se está refiriendo a los aportes realizados a sociedades cuyo fin último dista sustancialmente del que la ley dispone para las cooperativas, por lo que en aras de una interpretación analógica o extensiva de la norma no puede asimilarse el tratamiento por ley dispensado a los aportes a sociedades nacionales del efectuado a cooperativas.

En consecuencia, los aportes sociales individuales a que alude el artículo 46 de la citada Ley 79, tienen una naturaleza diferente a la de los aportes sociales reglamentados en el capítulo III Título I del Libro II del Código de Comercio.

(…)”

Sin embargo, no existe ninguna razón que justifique el trato tributario desigual en materia de beneficios en contra de la propiedad cooperativa frente al trato igual dado a la misma para efectos de contribuir al impuesto al patrimonio en las mismas condiciones que lo deben hacer las sociedades comerciales.

Las cooperativas son empresas que se constituyen mediante la asociación y cuyo patrimonio está conformado básicamente por los aportes que hagan sus asociados (Ley 79 de 1988, artículos 4 y 46 y siguientes). Por tanto, para los efectos tributarios relacionados con el impuesto al patrimonio, deben considerarse como sociedades al igual que las comerciales, ya que estas últimas también son fruto del resultado del derecho de asociación; y porque dichas empresas compiten en el mercado en igualdad de condiciones y producen ganancias, sólo que la finalidad de la asociación es diferente (ánimo y no ánimo de lucro).

Ahora bien, ese trato desigual va en contra de la obligación del Estado de fortalecer, promover y proteger las formas asociativas y solidarias de propiedad (Constitución Política de Colombia, artículos 58, 333), en cuanto que se constituye en un desestímulo para asociarse a las empresas cooperativas, lo que afecta el derecho a la libertad de empresa de estas últimas y, por consecuencia, puede convertirse en una situación contraria a la libre competencia.

4.2. De acuerdo con lo anterior, se solicitará a la Corporación Judicial declarar exequible lo correspondiente a la base gravable del impuesto al patrimonio bajo el entendido que la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales para efectos de determinar la base imponible del impuesto al patrimonio cobija también a las formas solidarias de propiedad.

5. Conclusión

Por lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte Constitucional los siguientes pronunciamientos:

5.1. Declarar EXEQUIBLES los artículos 25, 26, 27, 29 y 30 de la Ley 1111 de 2006, únicamente por el cargo de vulneración de la equidad tributaria.

5.2. Declarar EXEQUIBLE el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, únicamente por el cargo de vulneración de la equidad tributaria y bajo el entendido que la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales para efectos de determinar la base imponible del impuesto al patrimonio cobija también a las formas solidarias de propiedad.

Señores Magistrados,

EDGARDO JOSÉ MAYA VILLAZÓN
Procurador General de la Nación

CID/JDContrerasB

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