Concepto 48027 de 08-08-2014

DIAN
Concepto 48027
08-08-2014

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Respetado doctor Ríos:

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la entidad.

Procede este despacho a revisar la doctrina manifestada en pronunciamientos anteriores referida a la Contribución de Obra pública, para ello en primer lugar se hará un breve análisis del régimen jurídico aplicable a Ecopetrol, para de manera posterior delimitar el hecho generador de aquella contribución, y así a renglón seguido observar si los contratos de exploración y explotación minera se encuentran inmersos dentro dicho supuesto normativo.

1. Naturaleza jurídica y Régimen Jurídico de Ecopetrol.

La Ley 1118 de 2006 determinó la naturaleza y régimen jurídico aplicable de Ecopetrol S. A., estableciendo en el artículo 1° que:

Artículo 1°. Naturaleza jurídica de Ecopetrol S. A. Autorizar a Ecopetrol S. A., la emisión de acciones para que sean colocadas en el mercado y puedan ser adquiridas por personas naturales o jurídicas. Una vez emitidas y colocadas total o parcialmente las acciones que trata la presente ley, la sociedad quedará organizada como una Sociedad de Economía Mixta de carácter comercial, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía; se denominará Ecopetrol S. A., su domicilio principal será la ciudad de Bogotá, D. C., y podrá establecer subsidiarias, sucursales y agencias en el territorio nacional y en el exterior.

Estableciendo que Ecopetrol S.A. será una Sociedad de Economía Mixta del orden nacional, que de conformidad con lo establecido en los artículos 38 y 68 de la Ley 489 de 1998[1] [1] son entidades descentralizadas, perteneciente al Poder Ejecutivo del orden nacional.

Respecto a su régimen jurídico el artículo 6° la Ley 1118 de 2006 señaló que:

Artículo 6°. Régimen aplicable a Ecopetrol S. A. Todos los actos jurídicos, contratos y actuaciones necesarias para administrar y desarrollar el objeto social de Ecopetrol S. A., una vez constituida como sociedad de economía mixta, se regirán exclusivamente por las reglas del derecho privado, sin atender el porcentaje del aporte estatal dentro del capital social de la empresa.

Ecopetrol de conformidad con lo previsto en la precitada disposición, para efectos de contratación se rige por el derecho privado, régimen ratificado por la Ley 1474 de conformidad con lo establecido en el artículo 93, que señala:

“Artículo 93. Del régimen contractual de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado, las Sociedades de Economía Mixta, sus filiales y empresas con participación mayoritaria del Estado.

Modifíquese el artículo 14 de la Ley 1150 de 2007, el cual quedará así:

Las Empresas Industriales y Comerciales del Estado, las Sociedades de Economía Mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), sus filiales y las Sociedades entre Entidades Públicas con participación mayoritaria del Estado superior al cincuenta por ciento (50%), estarán sometidas al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, con excepción de aquellas que desarrollen actividades comerciales en competencia con el sector privado y/o público, nacional o internacional o en mercados regulados, caso en el cual se regirán por las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a sus actividades económicas y comerciales, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 13 de la presente ley. Se exceptúan los contratos de ciencia y tecnología, que se regirán por la Ley 29 de 1990 y las disposiciones normativas existentes (Subrayado es nuestro)”.

En consecuencia, bajo estos criterios legales Ecopetrol S.A., es una entidad de derecho público descentralizada y su régimen jurídico para efectos de materia de contratación será de derecho privado.

2. Hecho Generador Contribución de Obra Pública

El artículo 6° de la Ley 1106 de 2006 señala:

Artículo 6°. De la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones. <Ver modificaciones directamente en el artículo 120 de la Ley 418 de 1997> El artículo 37 de la Ley 782 de 2002, quedará así:

Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

De la transcripción de la norma en comento pueden determinarse algunos elementos / contenidos normativos, esenciales para que se genere la obligación de pago de la mencionada contribución, tales como contrato de obra pública, y entidades de derecho público, siendo importante para efectos de establecer su contenido analizar lo expresado por la Corte Constitucional en Sentencia C-1153 de 2006, la cual señaló en uno de sus apartes más relevantes lo siguiente:

“Como puede verse, el estatuto de contratación administrativa define el contrato de obra a partir de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad de los sujetos contratantes y no al objeto del contrato, pues claramente indica que “(s) on contratos de obra los que celebren las entidades estatales…”. Es decir, el elemento esencial que define la presencia de un contrato de esta naturaleza es que sea celebrado por una entidad estatal.

De otro lado, la norma ahora acusada impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con “entidades de derecho público”, o celebren adiciones a los mismos. En efecto, el inciso primero del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, ahora bajo examen, dice así:

”Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.” (Negrillas y subrayas fuera del original).

Así pues, el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público” deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir “contratos de obra pública” con “entidades de derecho público” o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria. (Cursiva y resaltado fuera del Texto).

El Criterio establecido por parte de la Corte Constitucional parte de una premisa esencial, basada en que para efectos de que nazca a la vida jurídica la obligación de pago de la Contribución de Obra pública debe cumplirse dos supuestos:

a) La celebración de un contrato de obra definido para tales efectos como se señala en el Estatuto Orgánico de la Contratación;
b) Que este sea suscrito por parte de una entidad de derecho público.

En consecuencia, toda aquella entidad pública que suscriba un contrato de obra, es decir, de aquellos en donde se realice una “construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.”, será sujeta al respectivo gravamen.

Por lo tanto, resulta ser el factor determinante de la generación del hecho gravado de la contribución de obra el aspecto subjetivo o calidad de quien suscribe el respectivo contrato, siempre y cuando la respectiva prestación del negocio jurídico recaiga en la realización de alguno de los supuestos previstos en el numeral 1° artículo 32 del Estatuto de Contratación.

A esta misma conclusión llega el Consejo de Estado en el análisis realizado en sentencia (17907) del 12 de marzo de 2012, cuando conoció de la demanda de nulidad simple del Concepto DIAN 87708 de 2007 en donde se señaló por parte de la Administración Tributaria que las Empresas de Servicios Públicos a pesar de que su régimen jurídico les permitía celebrar contratos de obra bajo la regulación privada, los mismos se encuentran sometidos al pago de la respectiva exacción.

El argumento esencial del Demandante, parte de la premisa que el “concepto cuestionado viola las normas superiores porque no tuvo en cuenta, que al tener las empresas de servicios públicos domiciliarios un régimen jurídico especial y no estar sujetas al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, éstas empresas no celebran contratos de obra pública, hecho gravado con la contribución de que trata el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006”.

El anterior problema jurídico, es abordado por parte del Consejo de Estado partiendo de la línea interpretativa desarrollada por la Corte Constitucional en el referido pronunciamiento con antelación, y para ello apela a una distinción esencial proveniente del alcance jurídico de los conceptos de régimen jurídico y naturaleza jurídica.

De esta manera el Consejo de Estado señala:

“Para el caso que nos ocupa, el hecho de que las empresas de servicios públicos domiciliarios constituidas bajo la forma de empresa industrial y comercial del Estado, solo por vía de excepción estén reguladas por el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, no significa que no les sea aplicable el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, por las siguientes razones:

La norma que impone la contribución simplemente hace alusión a la celebración del contrato de obra pública entre una persona natural o jurídica y una entidad de derecho público, sin distinguir si se deriva de un régimen de derecho privado o si debe ceñirse al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública.

El solo hecho de que una entidad estatal se cree, o se constituya, o se rija por el derecho privado no hace que su naturaleza jurídica necesariamente sea de derecho privado, pues este criterio desconocería que el legislador, en muchos campos -pero no en forma absoluta-tiene la potestad de escoger el régimen jurídico de las entidades que crea o autoriza crear, sin que eso desdibuje su naturaleza de entidad pública.

El legislador no distinguió el régimen contractual aplicable y tampoco ha exceptuado del pago de ese tributo a quienes contraten con este tipo de empresas.

La Corte Constitucional en la sentencia C-318 de 1998 aludió al elemento subjetivo para determinar el contrato de obra pública a que se refiere la contribución en cuestión. Así pues, adquiere relevancia en este punto la naturaleza de cada entidad, por lo cual si se considera que determinado ente es estatal (empresa industrial y comercial del Estado), y celebra un contrato de obra está en el supuesto de la descripción del hecho gravado que contempla el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006”.

Se desprende en consecuencia de esta definición jurisprudencial, que a pesar de que el régimen jurídico aplicable a una entidad sea de derecho privado, no pierde per se su calidad de entidad pública, factor este último esencial para efectos de determinar el hecho generador de la Contribución por Obra pública.

Referida línea jurisprudencial ha sido reiterada por el Consejo de Estado en sentencia (18975) del catorce (14) de agosto del dos mil trece (2013), en donde el alto tribunal examinó la nulidad del concepto DIAN 20031 del 9 de marzo de 2009, en donde se consideró por parte del demandante que se estaba haciendo extensivo el cobro de la contribución de obra pública a un grupo de sujetos no obligados, tales como aquellos cuyo régimen de contratación se circunscribe al derecho privado.

Ante lo cual el Consejo de Estado señaló en aquella oportunidad que:

Desde el punto de vista de la estructura del Estado, las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, ya sean constituidas como sociedades por acciones o como empresas industriales y comerciales del Estado, son “entidades públicas” pertenecientes al nivel descentralizado por servicios de la rama ejecutiva.

El hecho de que tales entidades se encuentren sometidas a un régimen especial de derecho privado no les hace perder esa calidad. Las leyes especiales que regulan su actividad tampoco las abstraen de los deberes u obligaciones tributarias que el legislador ha impuesto al conjunto de entidades estatales.

La contribución especial de obra pública se genera por la simple suscripción de un contrato de la misma naturaleza y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales con cualquier entidad de derecho público, categoría en la que, se repite, se encuentran incluidas las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta de que trata el artículo 38 de la Ley 489 de 1998. (Resaltado fuera del texto).

Con los argumentos expuestos a lo largo de este análisis, considera este despacho que no queda más que confirmar la doctrina vigente emitida por esta Dirección, ya que para efectos de la sujeción de la contribución de obra pública el elemento esencial no resulta ser el régimen jurídico aplicable de la entidad con quien suscribe el contrato la persona natural o jurídica, sino resultan ser dos factores a saber:

a) Elemento subjetivo (naturaleza jurídica) de la entidad contratante, es decir, su calidad de entidad pública, la que da lugar al nacimiento de la obligación del pago de la referida contribución;
b) Que el contrato que se suscriba sea de obra, es decir que su prestación trate de alguno de los elementos establecidos en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, es decir, sea para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles.

3. De los Contratos de Explotación y Exploración de Recursos Renovables y No renovables

Si bien el ordenamiento jurídico Colombiano no trae una definición expresa de lo que debe entenderse por Contratos de Explotación y Exploración Minera, puede preliminarmente realizarse una aproximación conceptual de los mismos comprendiendo por aquellos – Explotación- como todos los negocios jurídicos que se suscriben cuya prestación este encaminada a la extracción de los recursos y respectiva preparación para su utilización y/o venta, mientras que los segundos – Exploración- consisten en los negocios cuya prestación está encaminada a determinar qué recursos están presentes en un área determinada, su ubicación, cantidad, calidad y posibilidades técnicas de extracción, así como el impacto ambiental y social del proyecto[2] [2].

El artículo 76 de la Ley 80 de 1993 por su parte señaló el tratamiento jurídico para este tipo de contratos, disponiendo que:

“Artículo 76. De los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales. Los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales propias de las entidades estatales a las que correspondan las competencias para estos asuntos, continuarán rigiéndose por la legislación especial que les sea aplicable. Las entidades estatales dedicadas a dichas actividades determinarán en sus reglamentos internos el procedimiento de selección de los contratistas, las cláusulas excepcionales que podrán pactarse, las cuantías y los trámites a que deben sujetarse”.

Como se observa, los contratos de explotación y exploración de recursos naturales tanto en su definición como en su tratamiento legal, son diametralmente diferente a los contratos de obra estipulados en el artículo 32, luego al romper es preciso colegir que la suscripción de los precitados negocios jurídicos no generan el pago de la Contribución de obra pública, ya que para que se configuren los supuestos de la respectiva obligación tributaria, deben confluir los dos elementos descritos en el numeral 2 del presente concepto, es decir: un elemento subjetivo (el Contratante sea una entidad de derecho público) y que se suscriba un contrato de obra de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 (construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles).

Esta línea argumentativa ya ha sido esbozada por parte de esta Dirección de Gestión Jurídica en Concepto

“(…) en principio los contratos de exploración petrolera en virtud del Decreto número 1056 de 1953 se celebraban bajo contratos típicos de concesión, pero en 1974 mediante el Decreto-ley 2310 se adoptó la forma de asociación y a partir de 2003, una vez hecha la escisión entre Ecopetrol y la Agencia Nacional de Hidrocarburos, ANH, mediante el Decreto número 1760 de 2003, esta asumió el control de las áreas exploratorias y en representación del Estado administra los contratos de exploración y explotación, en virtud de lo cual efectúa las concesiones respectivas.

Por otra parte, y con el fin de tener mayor claridad sobre la aplicación de la contribución de obra pública en los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, se solicitó concepto jurídico sobre el tema a la firma Peña Cediel Abogados, que en la actualidad presta asesoría legal a la entidad, el cual fue plasmado en oficio del 14 de febrero de 2012, suscrito por la doctora Marta Clemencia Cediel de Peña, el cual concluye:

“… y sin perjuicio del análisis que en cada caso particular es necesario efectuar, podría afirmarse en concordancia con lo anterior, que los contratos de obra que celebre esta entidad generan el pago de la contribución mencionada, por tratarse de una sociedad de economía mixta, que de acuerdo con lo expuesto es una entidad de derecho público, al margen de que se encuentre sujeta al derecho privado tanto para los actos jurídicos como para los contratos que celebre y de que obviamente todos sus actos sean un mecanismo para el desarrollo de su objeto social.

Y, así mismo, que no están sujetos al pago de este gravamen los contratos cuyo objeto sea la ejecución de las actividades de explotación y/o exploración de hidrocarburos y minerales y/o que deban realizar para desarrollar la exploración o explotación, en la medida en que en efecto, no se enmarcan dentro de la definición de obra que se consigna en el numeral 1 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993…”.

Así las cosas, acorde con lo dispuesto por el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos en sí mismos considerados no constituyen contratos de obra pública a la luz del artículo 32 ibídem, pero si en desarrollo de los mismos o de manera adicional el concesionario o adjudicatario ejecuta o efectúa contratos de esta índole, esto es, de obra pública u otros gravados en los términos del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, la contribución se causará sobre los mismos.

Así las cosas, se concluye que la suscripción por parte de entidades de derecho público de contratos de exploración y explotación no genera el pago de la referida contribución, así como en aquellos contratos que se suscriban conexos a estos y cuya finalidad se entienda referente a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales de aquellas actividades (exploración y explotación) situación esta que deberá ser examinada en cada caso en concreto.

Finalmente, le informamos que puede consultar la base de conceptos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en su página de Internet, www.dian.gov.<http.//.dian.gov.co>, ingresando por el ícono de “Normatividad” – “técnica“, dando clic en el link “Doctrina Oficina Jurídica.

Cordialmente,

La Directora de Gestión Jurídica Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
Dalila Astrid Hernández Corzo.