Concepto 52276 de 21-08-2013

DIAN
Concepto 52276
21-08-2013

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Impuesto a las ventas Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE
Descriptores Sociedades por Acciones Simplificadas. Facturación SUJETOS PASIVOS
Fuentes formales Estatuto Tributario artículos: 12, 21,24, 240, 420, 437, 61; Ley 1607 de 2012 artículo 20, Decreto 862 de 2013, artículo 2.

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Ref.: Radicado 0624 del 27/03/2013.

Señor Díaz, cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Pregunta usted sobre las obligaciones tributarias que corresponden por la prestación de servicios de una sociedad anónima simplificada que se constituye en Colombia, la cual tiene una relación comercial con una empresa extranjera.

Dependiendo del negocio que efectivamente se lleve a cabo, pueden presentarse distintas alternativas, que corresponde identificar a los sujetos que intervienen o son parte. En este sentido se advierte nuevamente que la consulta se absuelve de manera genérica y en lo de competencia de este despacho, esto es, los aspectos de carácter tributario y cambiario.

Impuesto sobre la Renta.

En primer lugar es pertinente indicar que según dispone el artículo 12 del Estatuto Tributario:

"Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.

Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional."

Para efectos tributarios, se consideran sociedades y entidades nacionales, en los términos del artículo 12-1 del mismo ordenamiento jurídico:

"las sociedades y entidades que durante el respectivo año o periodo gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano.

También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

1. Tener su domicilio principal en el territorio colombiano; o2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes en el país.

De acuerdo con el artículo 21 del Estatuto Tributario: "Se consideran extranjeras las sociedades u otras entidades que no sean sociedades o entidades nacionales". A su vez, de acuerdo con el artículo 20 del mismo estatuto:

"Sin perjuicio de lo pactado en las convenciones de doble tributación suscritas por Colombia, se entiende por establecimiento permanente un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad.

Este concepto comprende, entre otros, las sucursales de sociedades extranjeras, las agencias, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.

También se entenderá que existe establecimiento permanente en el país, cuando una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa extranjera, y tenga o ejerza habitualmente en el territorio nacional poderes que la faculten para concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa. Se considerará que esa empresa extranjera tiene un establecimiento permanente en el país respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa extranjera, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo segundo de este artículo."

Parágrafo 1°. No se entiende que una empresa tiene un establecimiento permanente en Colombia por el simple hecho de que realice sus actividades en el país a través de un corredor o de cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del giro ordinario de su actividad. A/o obstante, cuando el agente independiente realice todas o casi todas sus actividades por cuenta de tal empresa, y entre esa empresa y el agente se establezcan, pacten o impongan condiciones respecto de sus relaciones comerciales y financieras que difieran de las que se habrían establecido o pactado entre empresas independientes, dicho agente no será considerado como agente independiente para efectos de este parágrafo.

Parágrafo 2°. No se entiende que una empresa extranjera tiene un establecimiento en el país cuando la actividad realizada por dicha empresa es de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio."

En este sentido, las sociedades nacionales, son responsable del impuesto sobre la renta tanto sobre sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera. Las sociedades extranjeras que abren en Colombia sucursales o establecimientos permanentes, o efectúan inversiones en empresas nacionales son igualmente contribuyentes del impuesto sobre la renta y tributan solamente sobre sus rentas de fuente nacional.

El artículo 24 del Estatuto Tributario permite identificar los ingresos que se consideran de fuente nacional, entendiendo como tales: “… los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

“…

7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del Know how, o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país.

Igualmente, los beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país.8. La prestación de servicios técnicos, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país.

9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país.

10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia.

…

14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país."

Ahora bien, a partir del año gravable 2013, conforme al artículo 240 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 94 de la Ley 1607 de 2012 la tarifa del impuesto sobre la renta para sociedades aplica así:

– Sociedades nacionales 25%.

Sociedades extranjeras que obtengan sus rentas a través de sucursales o establecimientos permanentes 25%.

Sociedades extranjeras cuando las rentas obtenidas no sean atribuibles a sucursales o establecimientos permanentes 33%.

Las sociedades nacionales son responsables del impuesto sobre la renta y son declarantes, las empresas extranjeras están obligadas a declarar y por ende a tributar sobre su renta por los ingresos obtenidos en Colombia. No obstante, el artículo 592 del Estatuto Tributario entre las excepciones a la obligación de presentar declaración de renta, contempla el caso de las personas naturales o jurídicas extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive y dicha retención les hubiere sido practicada.

Retención en la Fuente:

La retención en la fuente es un instrumento fiscal que tiene por finalidad conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause. Dicho instrumento constituye un pago anticipado del impuesto sobre la renta para aquellas personas naturales y jurídicas extranjeras que sean contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y sus complementarios.

Por el contrario para aquellas personas extranjeras que en virtud de la legislación tributaria son contribuyentes del impuesto de renta, pero no declaran, su impuesto será el resultado de sumar las retenciones en la fuente que a título de dicho tributo debe aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados en favor.

De acuerdo con el artículo 406 del Estatuto Tributario:

"Deberán retener a título del impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de:

Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país".

Las tarifas de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, aplicable a los pagos o abonos en cuenta efectuados al exterior por una persona que tiene la calidad de agente retenedor, en favor de personas naturales y jurídicas extranjeras no residentes o no domiciliadas en el país, están previstas en los artículos 407 a 411 y 414-1 del Estatuto Tributario.

El artículo 407, se refiere a las retenciones para dividendos y participaciones de que trata el artículo 391 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 245 ibídem. Sobre el tema se anexa el Concepto 028932 del 6 de junio de 2013.

El artículo 408 se refiere a las tarifas para rentas de capital y de trabajo, tales como intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, explotación de toda especie de propiedad industrial o Know How, prestación de servicios técnicos o de asistencia técnica, beneficios o regalías provenientes de propiedad literaria, artística y científica, evento en el cual aplica el 33% del valor nominal del pago o abono, salvo lo previsto en relación con pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica -conforme sus acepciones legales y jurisprudencias-, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, que están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10%, a título de impuestos de renta.

El artículo 409, sobre tarifas para profesores, 410 para explotación de películas, 411 para explotaciones programas de computador; el artículo 414- 1 se refiere a la retención en el contrato de transporte internacional.

Sobre los pagos que se efectúen en el territorio nacional, debe tenerse en cuenta que los sujetos que de acuerdo con el artículo 368 del Estatuto Tributario, entre ellos, las personas naturales o jurídicas, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones que por expresa disposición legal, deban efectuar la retención, deben cumplir con este deber legal. Es el caso de las personas jurídicas que efectúen pagos por concepto de servicios (artículo 392 del Estatuto Tributario). Así mismo, quienes adquieren de una persona natural o jurídica servicios, concepto sujeto a retención, serán sujetos pasivos de la retención, si quien efectúa el pago tiene conforme a la ley, la calidad de agente retenedor.

Impuesto sobre las ventas:

Conforme al artículo 420 del Estatuto Tributario: "El impuesto sobre las ventas se aplicará sobre:

a) La venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente;
b) La prestación de los servicios en el territorio nacional;

Y de conformidad con el artículo 437 del mismo ordenamiento: "Son responsables del impuesto:

a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera sea la fase del ciclo de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tan carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquello;
b) …
c) Quienes presten servicios.
d) …”.

La prestación de servicios gravados en el territorio nacional es responsable del impuesto. La tarifa aplicable por regla general conforme al artículo 416 del Estatuto Tributario, es del 16%. Igualmente, las personas jurídicas que venden bienes o servicios gravados son responsables del impuesto sobre las ventas y tienen obligación de presentar la declaración.

También dé acuerdo con el artículo 615 del Estatuto Tributario, existe la obligación de expedir factura. Este artículo dispone:

"Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. "Adicionalmente, de conformidad con lo estipulado por el artículo 1 del Decreto 1165 de 1996, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a ellas o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera; deben expedir factura o documento equivalente por todas las operaciones que realicen y deben conservar la correspondiente copia en sus archivos.

Tratándose entonces de la venta de bienes y servicios prestados en Colombia, la empresa o sociedad que presta servicios en el país debe facturar siempre y cuando efectivamente los preste.

En conclusión, por regla general, el impuesto sobre las ventas, aplica sobre la venta de bienes y servicios gravados prestados en Colombia. El responsable del impuesto sobre las ventas es quien efectivamente los presta. Así mismo, quien efectivamente presta servicios en Colombia debe cumplir con la obligación de facturar.

Se observa, sin embargo, que el numeral 3 del parágrafo 3 del artículo 420 del Estatuto Tributario, trae una excepción en el siguiente sentido:

"Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas según las reglas generales:

a. Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles;
b. Los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría;
c. Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción de los correspondientes a naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad;

…”.

En efecto, tratándose de los servicios, por regla general opera el principio de territorialidad, esto es, que se encuentran gravados los servicios prestados en el territorio nacional. No obstante, como excepción el Estatuto Tributario prevé algunos servicios que pese a ser prestados desde el exterior se gravan en el territorio de ubicación del destinatario.

Esta excepción está consagrada en el parágrafo tercero del artículo 420 del Estatuto Tributario que se acaba de transcribir. En este caso quien presta el servicio desde el exterior, debe cobrar el impuesto al destinatario (sujeto pasivo). No obstante, para facilitar el recaudo se creó el mecanismo de la retención en la fuente, de modo que el sujeto a quien se le presta el servicio retenga el valor del impuesto en el ciento por ciento (100%).

– Impuesto para la equidad – CREE.

De acuerdo con el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 a partir del 1o de enero de 2013, el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE constituye el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en esta Ley.

También son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el artículo 24 del Estatuto Tributario. El hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. El período gravable es de un año contado desde el 1o de enero al 31 de diciembre.

La tarifa del impuesto será del ocho por ciento (8%). No obstante, para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del CREE será del nueve (9%).

Este impuesto es objeto de retención en la fuente en los términos del Decreto 862 de 2013

Según el artículo 2 de este Decreto, la retención a título del CREE se practicará sobre cualquier monto de los bienes o servicios que sean cobrados por las sociedades y demás entes jurídicos vendedores. Este se practicará en el momento del pago o abono en cuenta lo que suceda primero.

La tarifa de retención en la fuente a título de CREE aplica según el código de la actividad económica principal que desarrolle el vendedor de los bienes o servicios, las tarifas son del 0,3%, 0,6% o 1,5%, según el caso.

Contrato de franquicia.

Sin perjuicio de lo planteado en los puntos anteriores, se considera pertinente informar sobre el tratamiento tributario cuando tiene lugar un contrato de franquicia, que según se indicó en Concepto 026737 de 2002:

"… es un contrato innominado en virtud del cual una de las partes denominada el franquiciante concede a otra llamada el franquiciado, a cambio del pago de una remuneración (regalías), el uso de su propia formula de distribución comercial que comprende en general la cesión de una denominación o marca, la transferencia de un know How, la prestación de asistencia y en ocasiones el suministro de ciertos bienes o equipos.

En otras palabras se trata para el franquiciante de la explotación económica de su marca, de sus métodos comerciales y de organización corporativos, como conjunto de conocimientos obtenidos a través de su experiencia en la producción y distribución de ciertos bienes y/o servicios (bienes intangibles).

A su vez, el franquiciado accede a los beneficios de la reputación de una marca acreditada, así como a unos métodos y conocimientos (Know how) que solo habría podido adquirir después de una larga, costosa y contingente experiencia en el mercado.

Este contrato como lo señala la doctrina, es un contrato complejo cuyo objeto involucra diversas prestaciones que pueden estipularse en varios contratos o en un contrato unitario…."

Y como quiera que a renglón seguido, el concepto en cita analizar los distintos elementos que involucra este contrato y lo pertinente en materia de Impuesto sobre las ventas, retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas, retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, se envía para su conocimiento.

No obstante, se advierte lo siguiente:

En materia del impuesto sobre las ventas la tarifa general de acuerdo con la Ley 1607 de 2012 para la venta de bienes y servicios es del 16%.

En materia de impuesto de renta, las tarifas actuales son las señaladas en el apartado "Impuesto sobre la renta" del presente oficio.

El impuesto de timbre nacional sobre los instrumentos públicos y documentos privados, otorgados o aceptados en el país u otorgados fuera del país pero ejecutados en el territorio nacional que generaran obligaciones en el país, en los que se hiciera constar la constitución, existencia, modificación de obligaciones o su prórroga, como lo preveía el artículo 519 del Estatuto Tributario, por efecto del artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, a partir del año 2010 tienen tarifa cero (0%).Régimen Cambiarlo:

En materia cambiaria, se observa que el Decreto 2080 de 2000, modificado por el Decreto 4800 de 2010 constituye el régimen de inversiones internacionales, definiendo en el literal a) del artículo 3 (modificado por el artículo 1 del Decreto 4088) lo que se entiende como inversión directa, así:

i) La adquisición de participaciones, acciones, cuotas sociales, aportes representativos del capital de una empresa o bonos obligatoriamente convertibles en acciones;
ii) La adquisición de derechos o participaciones en negocios fiduciarios celebrados con sociedades fiduciarias sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, cuyoobjeto no se constituya en lo señalado en el literal b) de este artículo;
iii) La adquisición de inmuebles, directamente o mediante la celebración de negocios fiduciarios, o como resultado de un proceso de titularización inmobiliaria de un inmueble o de proyectos de construcción;
iv) Los aportes que realice el inversionista mediante actos o contratos, tales como los de colaboración, concesión, servicios de administración, licencia o aquellos que impliquen transferencia de tecnología,cuando ello no represente una participación en una sociedad y las rentas que genere la inversión para su titular dependan de las utilidades de la empresa;
v) Inversiones suplementarias al capital asignado de las sucursales;
vi) Inversiones en fondos de capital privado de que trata el Título Catorce del Libro Primero de la Parte Tercera del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o sustituyan."

En el artículo 4, del Decreto 2880 modificado por el artículo 2 del Decreto 4800 de 2010, se indica que. "Se considera inversionista de capital del exterior a toda persona natural o jurídica, o patrimonio autónomo, titular de una inversión extranjera directa o de portafolio en los términos previstos en el presente decreto".

De acuerdo con el artículo 7 del mismo ordenamiento: "Salvo lo previsto en regímenes especiales contemplados en este decreto, la realización de una inversión extranjera no requiere autorización".

No obstante, si se requiere registro. En efecto el artículo 8, modificado por el artículo 4 del / Decreto 4800 de 2010, dispone que:

"El inversionista de capital del exterior, o quien represente sus intereses, deberá registrar las inversiones iniciales o adicionales en el Banco de la República de acuerdo con el procedimiento que establezca esta entidad y conforme a los siguientes términos: (Subrayado fuera de texto)

Las inversiones directas y las inversiones de portafolio en divisas se registrarán con la presentación de la declaración de cambio correspondiente a su canalización a través del mercado cambiarlo;

En el caso de las inversiones de capital del exterior de portafolio, los pagos asociados a las mismas podrán ser objeto de neteo, sin perjuicio de que las inversiones deban registrarse por su monto total, en los plazos y condiciones que establezca el Banco de la República.

El Banco de la República podrá establecer los plazos y condiciones del registro de la inversión extranjera que se realice con ocasión de la implementación o funcionamiento de carteras colectivas bursátiles locales o extranjeras, denominadas internacionalmente como "Exchange Traded Funds —ETF’s—", y de programas sobre certificados de depósitos negociables representativos de valores, incluido el registro de las operaciones de inversión extranjera necesarias para la constitución y redención de los valores o participaciones emitidos por las mencionadas carteras o por dichos programas;

c) Las demás modalidades de inversión de capital del exterior se registrarán dentro de un plazo máximo de doce (12) meses contados a partir del momento en que se efectúe la inversión. Este registro se hará en los términos y condiciones que establezca el Banco de la República;
d) …
e) La sustitución de la inversión original, entendiéndose por tal, cambios en los titulares, en la destinación o en la empresa receptora de la misma, deberá registrarse en el Banco de la República. El registro se efectuará dentro de un plazo máximo de doce (12) meses contados a partir del momento en que se efectúe la sustitución. Este registro se hará en los términos y condiciones que establezca el Banco de la República.

Y según dispone el artículo 10 del mismo Decreto:

"La inversión de capitales del exterior, realizada en cumplimiento de las normas de este Estatuto, da derecho a su titilar para:

Reinvertir utilidades, o retener en el superávit las utilidades no distribuidas con derecho a giro;

Capitalizar las sumas con derecho a giro, producto de obligaciones derivadas de la inversión;

c) Remitir al exterior en moneda libremente convertible las utilidades netas comprobadas que generen periódicamente sus inversiones con base en los balances de fin de cada ejercicio social o con base en estos y el acto o contrato que rige el aporte cuando se trata de inversión directa, o con base en el cierre de cuentas del respectivo administrador cuando se trate de inversión de portafolio" (literal modificado por el artículo 5 del Decreto 4800 de 2010)

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet  www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual puede ingresar por el icono de "Normatividad" "Técnica", dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

(Fdo.) LEONOR EUGENIA RUÍZ DE VILLALOBOS,
Subdirectora de Gestión de Normativa y Doctrina