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Concepto 5491 de 06-12-2012


Actualizado: 6 diciembre, 2012 (hace 11 años)

Corte Constitucional,
Concepto 5491

06-12-2012

Ref.: Revisión constitucional de la Ley 1568 del 2 de agosto de 2012, “Por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y el “Protocolo del Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”, hechos en Bogotá D. C., a los trece (13) días del mes de agosto de 2009.

Magistrado Ponente: JORGE IVAN PALACIO PALACIO.      

Expediente LAT-393.

Rindo concepto en el asunto de la referencia, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 242.2 y 278.5 de la Constitución Política, concordantes con el artículo 7º del Decreto 2067 de 1991.

1. Preliminares.

Para cumplir con lo previsto en el artículo 241.10 Superior, la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República remitió a la Corte, el 6 de agosto de 2012, la Ley 1568 del 2 de agosto de 2012, “Por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para evitar la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y el “Protocolo del Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”.

La Corte, por medio de Auto del 3 de septiembre de 2012, asume el conocimiento del presente asunto y ordena la práctica de algunas pruebas, pertinentes para establecer los antecedentes del instrumento internacional y de su ley aprobatoria.

2. Análisis formal.

Los instrumentos internacionales de la referencia fueron firmados por la República de Colombia el 13 de agosto de 2009 en Bogotá D.C. Por Aprobación Ejecutiva del 22 de junio de 2010, el Presidente de la República de Colombia dispuso su sometimiento a la consideración del Congreso, para su discusión y aprobación, conforme a lo dispuesto en el artículo 150.16 de la Carta.

Al no haber un trámite especial para las leyes aprobatorias de los tratados internacionales y su incorporación a la legislación interna, corresponde seguir el trámite previsto en los artículos 157, 158, 160 y 165 de la Carta para las leyes ordinarias, con la precisión de que, según el artículo 154 Superior, el proceso legislativo debe empezar en el Senado.

Vistos los documentos que obran en el expediente, se puede establecer que el proyecto de ley, radicado con los números 233 de 2011 en el Senado y 263 de 2011 en la Cámara, tuvo el siguiente trámite:

El proyecto de ley fue presentado por el Gobierno al Senado el 31 de marzo de 2011, a través del Ministerio de Relaciones Exteriores. El texto original del proyecto, junto con su respectiva exposición de motivos, aparecen publicados en la Gaceta del Congreso 148 de 2011. Con estas actuaciones se cumple con el requisito de presentación del proyecto (art. 154) y con el requisito de publicación del proyecto antes de darle trámite en la comisión respectiva (art. 157.1).

La ponencia favorable para primer debate en la Comisión Segunda del Senado fue presentada por el Senador Juan Lozano Ramírez. Aparece publicada en la Gaceta del Congreso 242 de 2011.

El proyecto de ley fue anunciado en la Comisión Segunda del Senado el 11 de mayo de 2011, tal como consta en el Acta 32 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 755 de 2011, en la cual se lee:El Secretario, doctor Diego González González, informa a la Presidencia que el siguiente punto del orden del día es: anuncio de discusión y votación de proyectos de ley para la próxima sesión: (…) 2. Proyecto de ley número 233 de 2011 Senado, por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos, para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, y el Protocolo del Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos, para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión Fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hechos en Bogotá, a los 13 días del mes de agosto de 2009. Ponente, honorable Senador Juan Lozano Ramírez…El señor Presidente, Senador Guillermo García Realpe, informa que se levanta la sesión y se convoca para el día martes a las 10:00 a. m. si de no haber sesión el martes, porque el Senador Chavarro, con el apoyo de la Senadora Alexandra Moreno Piraquive, han convocado a una sesión de la Comisión Accidental al tema de seguimiento a la ola invernal, tendremos sesión el día miércoles. Vamos a hacer todo lo posible para que el Senador Chavarro haga su convocatoria para las 8:00 a. m.”

El proyecto fue discutido y aprobado en la sesión del día 17 de mayo de 2011, según consta en el Acta 33 de esta fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 755 de 2011.

Según certificación del Secretario General de la Comisión Segunda del Senado, la proposición final, la omisión de la lectura del articulado, el articulado propuesto, el título del proyecto y el querer de que éste fuera ley de la República, fueron aprobados conforme al artículo 29 de la Ley 5 de 1992, modificado por el artículo 1° de la Ley 1431 de 2011. En relación con el quórum, el citado funcionario manifestó que el mismo quedó integrado por 10 de los Senadores que conforman la Comisión Segunda del Senado.

La ponencia positiva para segundo debate en el Senado de la República fue presentada por el Senador Juan Lozano Ramírez y publicada en la Gaceta del Congreso 326 de 2011.

El proyecto de ley fue anunciado para segundo debate en el Senado de la República el 1 de junio de 2011, como consta en el Acta 58 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 483 de 2011, en la cual se lee: II Anuncio de proyectos. Por instrucciones de la Presidencia y, de conformidad con el Acto Legislativo 01 de 2003, por Secretaría se anuncian los proyectos que se discutirán y aprobarán para la próxima sesión…¿ Proyecto de ley número 233 de 2011 Senado, por medio de la cual se aprueba el ¿Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio¿ y el ¿Protocolo del Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio¿, hechos en Bogotá, D. C., a los trece (13) días del mes de agosto de dos mil nueve (2009)… Siendo las 4:40 p. m., la Presidencia levanta la sesión y convoca para el día 7 de junio de 2011.”

Según certificación expedida por el Secretario General del Senado de la República, el proyecto fue debatido y aprobado mediante votación ordinaria en la sesión plenaria que se llevó a cabo el día martes 7 de junio de 2011, con la asistencia de 98 de 101 Senadores, como consta en el Acta 59 de la misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 484 de 2011.

El texto definitivo aprobado en la plenaria del Senado de la República aparece en la Gaceta del Congreso 426 del 14 de junio de 2011.

La ponencia positiva para primer debate en la Cámara de Representantes fue presentada por el Representante Augusto Posada Sánchez. Aparece publicada en la Gaceta del Congreso 847 de 2011.

El proyecto de ley fue anunciado para primer debate en la sesión del 29 de noviembre de 2011, como se desprende de la certificación expedida por la Secretaría General de la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes y se observa en el Acta 13 de esta fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 100 del 23 de marzo de 2012, en la que se lee:

“Hace uso de la palabra la Secretaria General de la Comisión Segunda, doctora Pilar Rodríguez Arias: Sí señor Presidente. Cuarto punto del Orden del Día, anuncio de proyectos de ley para discusión y aprobación en primer debate.< /p> Señor Presidente ¿para cuándo hacemos estos anuncios? Hace uso de la palabra el señor Presidente, honorable Representante Juan Carlos Sánchez Franco: Para la sesión de mañana señora Secretaria. Hace uso de la palabra la Secretaria General de la Comisión Segunda, doctora Pilar Rodríguez Arias:  Para la sesión del día de mañana honorables Representantes, estos anuncios se hacen para dar cumplimiento a lo establecido por el artículo 8º, del Acto Legislativo número 01 de 2003. Proyecto de ley número 263 de 2011 Cámara, 233 de 2011 Senado, por medio de la cual se aprueba el convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el protocolo del convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la acción fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio¿, hechos en Bogotá, D.C., a los 13 días del mes de agosto de dos mil nueve (2009). Autora: Ministra de Relaciones Exteriores, doctora María Ángela Holguín y Ministro de Hacienda y Crédito Público, Juan Carlos Echeverry. Ponente: honorable Representante Augusto Posada Sánchez. Publicaciones: Ponencia primer debate en Cámara: Gaceta del Congreso 847/11. Hace uso de la palabra el señor Presidente, honorable Representante Juan Carlos Sánchez Franco: Agotado el Orden del Día se levanta la sesión y se cita para mañana miércoles a las 10 de la mañana. Hace uso de la palabra la Secretaria General de la Comisión Segunda, doctora Pilar Rodríguez Arias: Así se hará señor Presidente. Se levanta la sesión a las 11:40 a. m.”

En relación con el anuncio del proyecto de ley para primer debate en la Cámara de Representantes, la Secretaría General de dicha Corporación, el 17 de septiembre de 2012, certificó que: “El anuncio de este proyecto de ley…se hizo en la sesión del 29 de noviembre de 2011, Acta No. 13, publicada en la Gaceta del Congreso No. 100 del 23 de marzo de 2012…”

El Proyecto de ley fue debatido y aprobado por unanimidad en votación ordinaria, con la presencia de 15 representantes a la Cámara, en la sesión del 30 de noviembre de 2011, como se anota en la certificación expedida por la Secretaría General de la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes y se hace constar en el Acta 14 de esta fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 134 del 30 de marzo de 2012.

La ponencia positiva para segundo debate en la Cámara de Representantes, que aparece publicada en la Gaceta del Congreso 242 de 2012, fue presentada por el Representante Augusto Posada Sánchez.

Según certificación expedida por la Secretaria General (E) de la Cámara de Representantes, el proyecto de ley “fue anunciado previamente a la votación en la sesión Plenaria del día 6 de junio de 2012, según consta en el Acta No. 129, publicada en la Gaceta del Congreso No. 501 de 2012…”

En la misma certificación expedida por la Secretaría General de la Cámara de Representantes el 17 de septiembre de 2012, se indica que en la sesión plenaria del día 12 de junio de 2012, que consta en el Acta No. 130, en elaboración, con un quórum de 159 Representantes, se consideró y aprobó por unanimidad la ponencia para el segundo debate, el título, el articulado del proyecto de ley y la pregunta “Quiere la Plenaria que este tratado sea Ley de la República”.

El texto definitivo del proyecto aprobado en la sesión plenaria de la Cámara de Representante fue publicado en la Gaceta del Congreso 395 de 2012.

El 2 de agosto de 2012, el Presidente de la República sanciona la Ley 1571 de 2012, por medio de la cual se aprueba el instrumento internacional que es objeto de estudio.

El texto de la Ley 1568 del 2 de agosto de 2012 fue remitido a la Corte, por la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, el 6 de agosto de 2012, dentro del término de los seis días establecido por el artículo 241.10 de la Carta para ello.

Luego de estudiar el proceso de la formación de la Ley 1568 de 2012, el Ministerio Público no advierte la existencia de vicio alguno.

3. Análisis material del Convenio y el Protocolo aprobados a través de la Ley 1568 de 2012

Dado que la Corte Constitucional se ha pronunciado en diferentes oportunidades sobre Convenios de doble imposición entre Colombia y otros Estados, tales como España, aprobado por la Ley 1082 de 2006 (Sentencia C- 383 de 2008); el Convenio de doble imposición entre Colombia y Chile, aprobado por la Ley 1261 de 2008 (Sentencia C-577 de 2009); el Convenio de doble imposición entre Colombia y Suiza, aprobado por la Ley 1344 de 2009 (Sentencia C-460 de 2010) y, por último, el Convenio de doble imposición entre Colombia y Canadá, aprobado por la Ley  1459 de 2011 (sentencia C-295 de 2012), el Ministerio Público tendrá en cuenta lo dicho por el Tribunal Constitucional colombiano al respecto.

El Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para evitar la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”, como su título lo indica, tiene como objetivo principal eliminar la sobreimposición,  impedir la evasión fiscal de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, así como regular materias tales como las relacionadas con la cláusula de no discriminación y la “Cláusula de Nación más Favorecida”.

Tal como lo ha señalado la Corte Constitucional, entre otras, en la sentencia C- 295 de 2012, los Convenios para evitar la doble imposición son acuerdos solemnes entre Estados contratantes que tienen una naturaleza jurídica dual, pues son tratados internacionales y, al mismo tiempo, forman parte del ordenamiento jurídico interno, cuyo fin principal es el de eliminar los conflictos positivos de tributación, originados por el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados. En este orden, cada Estado “autolimita” su potestad tributaria con el fin de cederla, o mejor, de crear un “’micro-sistema fiscal’ entre ambos estados contratantes.”. Por tal razón, dichos acuerdos no implican necesariamente “ceder en el propósito de conseguir mayores recursos –como erróneamente se creyó en Colombia hasta hace muy poco- sino, por el contrario, fomentar la generación de mayores recursos a través de la vinculación de nuevas inversiones, adoptar medidas tendientes a la neutralidad del sistema tributario mediante la prevención de la doble imposición y fortalecer las herramientas de fiscalización como resultado del afianzamiento de las relaciones con autoridades de impuestos de otros países apoyados en medidas como la asistencia mutua en la recaudación de impuestos y el intercambio de información.” .

El Convenio objeto de estudio se incluye dentro de los Convenios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, que tienen como regla general aquella según la cual las utilidades de las empresas son gravadas exclusivamente por el Estado de la residencia, y no donde se genera la fuente. Dicha regla tiene una excepción que se concreta en la figura del “establecimiento permanente”, la cual, según la jurisprudencia constitucional, atribuye una competencia a favor del Estado de la fuente, siempre que “en su territorio se encuentre realmente instalado aquél y únicamente en la medida en que las utilidades de la empresa le sean imputables. De allí que, el Estado de la fuente está excepcionalmente autorizado a tributar los resultados de las actividades que ejercen empresas extranjeras en su territorio con cierta intensidad, materializada en la instalación de un establecimiento estable, de suerte tal que aquéllas que son meramente accidentales u ocasionales, que no supongan la existencia de una base fija, escapan a su competencia tributaria ”.

El Convenio entre Colombia y México contiene 30 artículos y un Protocolo. La primera parte se refiere al ámbito de aplicación del mismo, esto es, a las personas y a los impuestos comprendidos, que son las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes (art. 1) y los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (artículo 2).

Los artículos 3º, 4º y 5° comprenden las definiciones generales del Convenio, así como el significado de expresiones que serán utilizadas de manera frecuente como es el caso del “residente de un Estado Contratante y de un “establecimiento permanente”.

Los artículos 6 a 20 ibídem regulan la imposición de las rentas, así: de bienes inmuebles (art.6); beneficios empresariales (art.7); transporte marítimo y aéreo (art.8); empresas asociadas (art.9); dividendos (art.10); intereses (art.11); regalías (art.12): ganancias de capital (art.13); rentas de un empleo (art.14); participaciones de directores (art.15); artistas y deportistas (art. 16); pensiones (art. 17); remuneraciones por funciones públicas (art.18); estudiantes (art.19) y otras rentas (art.20). Por su parte, el artículo 21 se refiere a la imposición del patrimonio.

Los artículos 22 a 28 del Convenio regulan lo relativo a los “métodos para evitar la doble imposición”, entre los cuales se encuentran la eliminación de la doble imposición (art. 22); las disposiciones especiales sobre la no discriminación (art. 23); el procedimiento de acuerdo mutuo (art. 24); el intercambio de información (art. 25); las normas antiabuso (art. 26); la asistencia en la recaudación (art. 27); y la no afectación a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares, de acuerdo con los principios generales de derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales (art. 28).

Los artículos 29 y 30, Disposiciones Finales” regulan la entrada en vigor del Convenio y su denuncia.

Por último, el Protocolo del Convenio entre México y la República de Colombia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, tiene por objeto complementar el alcance de algunas de las disposiciones del respetivo Convenio, tales como beneficios empresariales, dividendos, intereses, regalías y eliminación de la doble imposición. Así mismo, contiene una disposición relativa a la posibilidad de cada Estado Parte de aplicar sus disposiciones internas sobre la evasión y la elusión fiscal independientemente de la forma como se interprete el Convenio.

Los artículos 1 y 4 del Convenio establecen los requisitos que deben cumplir las personas para ser consideradas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, los cuales se ajustan a lo dispuesto en el artículo 363 superior, conforme al cual “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad…”. Según la jurisprudencia constitucional, en términos del principio de universalidad, las personas domiciliadas en el país, en principio, son gravadas en la totalidad de sus rentas con independencia del lugar en el cual se producen, es decir, atendiendo un factor subjetivo (residencia) aunque el elemento objetivo (fuente) se localice en el exterior.” (Sentencia C- 295 de 2012).

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El artículo 2º del Convenio se limita a señalar los impuestos sobre los cuales recae, lo cual no riñe con el ordenamiento constitucional. Tampoco lo hace el artículo 3º que contiene las definiciones generales que exponen con claridad y exactitud los términos contenidos en el mismo.

También resulta exequible, el artículo 5º del Convenio que define la expresión “establecimiento permanente”, indicando que es el “el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. La misma disposición señala el alcance de la expresión al determinar, por ejemplo, que la misma comprende, entre otros, la sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, la prestación de servicios por parte de una empresa. De igual manera la citada norma señala qué no incluye la expresión “establecimiento permanente”.

Vale destacar que la Corte Constitucional en la sentencia C-295-12, al declarar la exequibilidad del artículo 5 del Convenio celebrado con Canadá para evitar la doble tributación y las evasión de impuestos, que también incluyó el concepto de “establecimiento permanente”, manifestó:

“…(En la) sentencia C- 460 de 2010, la Corte argumentó que un Establecimiento Permanente no puede equipararse necesariamente a un establecimiento de comercio, ni a una sucursal, pues, como bien lo establece el artículo 5° del Convenio, se puede estar en presencia de ésta incluso en hipótesis como “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje”, las cuales no guardan simetría con las instituciones de derecho mercantil antes mencionadas. Por esta razón, advierte que ciertos aspectos instrumentales y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales, no están comprendidas en el texto del artículo 5° del presente tratado.”. En consecuencia, indicó que era necesario reglamentar dichos aspectos, “pues de lo contrario, la aplicación de la aludida disposición encontrará serias dificultades en Colombia en detrimento del recaudo fiscal.” 

La anterior conclusión resulta acertada si se tiene en cuenta que para el caso concreto el mismo artículo 5 del Convenio suscrito con Canadá, incluyó expresamente el concepto de EP, así: “…la prestación de servicios incluidos los servicios de consultorías, por parte de una empresa de un Estado Contratante por intermedio de sus empleados u otras personas naturales encomendadas por la empresa para ese fin en el otro Estado Contratante, pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en ese Estado por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses.” Esta adición “proviene de las recomendaciones del modelo de la Organización de las Naciones Unidas en el que se justifica su inclusión en el hecho de que la prestación de servicios por parte de las empresas puede reportar beneficios significativos” . De igual manera, dentro de este artículo se encuentran establecidas figuras jurídicas que son consideradas establecimientos permanentes (sucursales, oficinas, minas, pozos de petróleos, entre otros) y las que no.

En es orden, la indefinición por parte del Estado Colombiano de la figura de establecimiento permanente no es argumento suficiente para declarar la inconstitucionalidad de la disposición en estudio, en la medida que el mismo instrumento internacional establece las pautas para su definición, razón por la cual su texto se encuentra exequible. Sin embargo, ello no significa que no se extrañe y reclame del legislador regulación interna en tal sentido ya que es claro que se hace necesario definir aspectos instrumentales y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales, pues de lo contrario, como tantas veces lo ha señalado la Corte, la aplicación de tal medida encontrará serias dificultades en Colombia en detrimento del recaudo fiscal.

Tampoco merece reparo constitucional el artículo 6 del Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para evitar la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que regula las rentas de bienes inmuebles, incluidas las provenientes de explotaciones agrícolas, forestales o silvícolas, situadas en el otro Estado Contratante que pueden ser gravadas en ese otro Estado. Sobre el particular, la Corte Constitucional en la sentencia C-577 de 2009, manifestó que “debe entenderse que las rentas inmobiliarias son tributables por el Estado de la fuente, sean o no imputables al establecimiento permanente en él situado”.

Por su parte el artículo 7 se refiere a los beneficios empresariales, los cuales se ajustan a los principios que gobiernan el sistema tributario, consagrados en el artículo 363 superior.

El artículo 8 del Convenio que se estudia, relativo al transporte marítimo y aéreo, tampoco riñe con el orden constitucional, pues como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C – 577 de 2009, la actividad de transporte marítimo y aéreo, ofrece complejidades en materia de tributación, razón por la cual usualmente se establece como principio la reserva del Estado de la residencia y permitir al otro Estado Parte tributar el tráfico efectuado exclusivamente dentro de sus fronteras.

El artículo 9 ibídem que regula las empresas asociadas, buscando, el respeto del principio de libre concurrencia en la aplicación de la normativa interna, en la medida en que permite a los Estados presentar sus resultados contables, de forma que se incluyan los beneficios o rentas de la empresa declarados en el importe necesario para reflejar los beneficios o rentas que hubieran obtenido partes de forma independiente para que puedan someterse a imposición, no riñe con la Carta Política. Así lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-295 de 2012 al estudiar un texto similar contenido en el Convenio celebrado entre Colombia y Canadá.

El artículo 10 del Convenio y el literal e) del artículo 1 del Protocolo le atribuyen al Estado de la Residencia la facultad de gravar los dividendos, dando un tratamiento igual tanto a los socios residentes en Colombia como a los residentes en Mexico respecto del gravamen en Colombia, derivado de dividendos distribuidos por sociedades colombianas.

El artículo 11 regula los intereses y establece que, salvo algunas excepciones, aquellos “procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado”; así mismo, el artículo 12, regula las regalías y señala que aquellas “procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición del otro Estado. El artículo 13 se refiere a las ganancias de capital y dispone que aquellas que un residente de un Estado Contratante “obtenga de la enajenación de bienes inmuebles a que se refiere el artículo 6, situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado”. Tales disposiciones tampoco desconocen la Carta Política.

Los artículos 14 a 19  se refieren a las rentas de un empleo, los honorarios de directores o consejeros, las rentas obtenidas por los artistas y deportistas, las pensiones, las remuneraciones obtenidas por el ejercicio de funciones públicas y las sumas que reciban para su manutención, estudios o formación los estudiantes. Tales normas de manera alguna vulneran la Constitución, por el contrario, tal como lo señala la jurisprudencia constitucional, consagrada en la sentencia C-295 de 2012, que sirve de precedente, dichos preceptos facilitan el ejercicio de actividades laborales y culturales entre Colombia y México, en la medida en que los trabajadores de ambos Estados no se verán sometidos a una doble imposición por la prestación de un mismo servicio.

Vale destacar que en materia de pensiones, el artículo 17 del Convenio dispone que “…las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”, lo cual se ajusta a lo dispuesto en el artículo 48 Superior.

Por su parte, el artículo 20 señala que “Las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencionadas en los artículos anteriores de este Convenio y que provengan de otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición de ese Estado Contratante”. Tal disposición tampoco vulnera la Constitución.

El artículo 21 ibídem regula lo relativo a la imposición del patrimonio, señalando que “El patrimonio constituido por bienes inmuebles, que posea un residente de un Estado Contratante y que esté situado en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado”. Tal como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-295-12, “se trata, en esencia, de determinar unas reglas destinadas a limitar el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados Partes, y en consecuencia, conforme con los mandatos del artículo 9 Superior.”

El artículo 22 del Convenio, establece los métodos para impedir la doble tributación internacional. En este orden, los Estados Unidos Mexicanos se comprometen a permitir a sus residentes acreditar contra el impuesto mexicano que: a) “el impuesto colombiano pagado por ingresos provenientes de Colombia, en una cantidad que no exceda el impuesto exigible en Mexico sobre dichos ingresos; y b) En el caso de una sociedad que detente al menos el 10 por ciento del capital de una sociedad residente de Colombia y de la cual la sociedad mencionada en primer lugar recibe dividendos, el impuesto colombiano pagado por la sociedad que distribuye dichos dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.

Colombia, por su parte, debe impedir la doble imposición de la manera siguiente: cuando un residente de Colombia obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, Colombia permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna: a) el descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Mexico; b) el descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en México sobre esos elementos patrimoniales; y b) el descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por una sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan. Sin embargo, dicho descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes del descuento correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición  en el otro Estado contratante.

Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en dicho Estado Contratante, éste podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.

Tal como ya se señaló por la Corte Constitucional en la sentencia C-577 de 2009, los mencionados métodos y reglas se inscriben en la evolución que ha conocido la práctica de la fiscalidad internacional, encaminada a eliminar, o al menos atenuar, los efectos de la doble imposición tributaria, sea por medio de la suscripción de un Convenio como el que se estudia, o a falta de aquel, considerando la necesidad de colaboración y cooperación internacionales. Dice la Corte que “En tal sentido, se han ideado sistemas tales como (i) exención de las rentas obtenidas en el exterior (exemptio method); (ii) crédito por impuestos exonerados (tax credit); (iii) crédito por impuestos exonerados (tax sparing credit); (iv) crédito por impuesto nacional (matching credit); (v) crédito por inversiones en el exterior (investment tax credit); (vi) reducción del impuesto (tax reduction); y (vii) sistema de aplazamiento (tax deferral). En este orden, los mencionados métodos y las reglas encaminados a combatir el fenómeno de la doble imposición internacional, previstos en el Convenio suscrito entre Colombia y Canadá, se ajustan a la Constitución, por cuanto se apoyan en principio de reciprocidad y equidad.”

El artículo 23 ibídem consagra el principio de la no discriminación, según el cual “Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa a la misma que no se exija o que sea más gravosa que aquellas a las que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia”. Tal precepto se ajusta al principio de reciprocidad en las relaciones internacionales, consagrado en el artículo 9 de la Constitución.

El artículo 24 del Convenio regula un procedimiento de acuerdo mutuo, consistente en que “Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo 1° del artículo 23, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá ser presentado dentro de los dieciocho meses siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición que no sea acorde con lo dispuesto por el presente Convenio”. Así mismo señala, que “La Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un procedimiento de acuerdo mutuo con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un procedimiento de acuerdo mutuo”. La Corte consideró en la sentencia C-295-12 que tales procedimientos se ajustan a la Constitución, puesto que simplemente regulan un mecanismo de solución de controversias, propio de los tratados bilaterales, y por ende, conforme con el artículo 9 Superior.

El artículo 25 ibídem tampoco riñe con la Carta Política, por cuanto sencillamente establece un intercambio de información entre los Estados contratantes, con el fin de combatir el fenómeno de la doble tributación.

El artículo 26 del Convenio consagra las normas antiabuso, que no se oponen a la Constitución, pues señala que los residentes de cualquiera de los Estados Contratantes tienen derecho a los beneficios del mismo. A renglón seguido indica las condiciones que deben cumplir las personas jurídicas que apliquen los beneficios del ese instrumento internacional. Lo mismo puede predicarse del artículo 27 ibídem que regula a la asistencia en la recaudación, por cuanto se limita a señalar que las Partes se prestarán asistencia mutua en la recaudación de créditos fiscales.

Por su parte el artículo 28 ibídem se refiere a los miembros de las misiones diplomáticas y de oficinas consulares, disponiendo que “Las disposiciones de este Convenio no afectarán a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales”. Lo anterior desarrolla lo dispuesto el artículo 9 Superior.

Los artículos 29 y 30 aluden, respectivamente, a la entrada en vigor y a la denuncia del Convenio, lo cual no contradice la Constitución, pues se trata de disposiciones que se ajustan a la práctica de los Estados en materia de instrumentos internacionales.

El Protocolo del Convenio

El Protocolo se refiere a los artículos 7, 10, 11, 12, 22, señalando en el numeral 6 que “En general se entiende que: Nada de lo previsto en el Convenio podrá interpretarse en el sentido de impedir que un Estado Contratante aplique las disposiciones de se legislación interna relacionadas con la evasión y elusión fiscal, incluyendo aquellas relativas a capitalización delgada y a empresas extranjeras controladas (en el caso de México, regímenes fiscales preferentes).

Vale destacar que en el Protocolo del Convenio entre la República de Colombia y la República de México, al igual que en Protocolo del Convenido entre la República de Colombia y la República de Canadá se consagró la Cláusula de la Nación más favorecida (numeral 4), sobre la cual la Corte Constitucional en la sentencia C-295 de 2012, al analizar el segundo Protocolo, manifestó lo siguiente:

“…Si bien en las intervenciones se planteó objeción en relación con la letra g) del artículo 1º del Protocolo, que establece la cláusula de “nación más favorecida” de carácter unilateral en cabeza de Colombia, en virtud de la cual en el evento en que el Estado colombiano suscriba un acuerdo de tipo impositivo con un tercer Estado que contemple mejores condiciones, éstas se entenderán extendidas automáticamente a la República del Canadá, país que por virtud de la misma cláusula no se obliga a garantizar la igualdad de trato. Al respecto, la Corte considera que esa circunstancia no representa un vicio de inconstitucionalidad por sí solo a la luz del principio de reciprocidad, porque tal como se señaló en a sentencia C-460 de 2010, el Convenio y su Protocolo no pueden valorarse a partir de una lectura independiente de cada uno de sus artículos, sino que se exige una interpretación conjunta e integral del Acuerdo, que en este caso armoniza con dicho principio al ser el resultado de los consensos alcanzados. Sin embargo, se reitera el llamado al Gobierno y al Congreso de la República para que, en el marco de sus atribuciones constitucionales y legales, evalúen la pertinencia de este tipo de cláusulas en los tratados internacionales y particularmente en los Acuerdos para evitar la doble tributación.

4. Conclusión.

Por lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar Declarar la EXEQUIBILIDAD del Convenio  entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, hechos en Bogotá D. C., a los 13 días del mes de agosto de 2009 yla Ley 1568 del 2 de agosto de 2012, por medio de la cual fueron aprobados los citados instrumentos internacionales.

Señores Magistrados,

ALEJANDRO ORDOÑEZ MALDONADO
Procurador General de la Nación

Instituto Colombiano de Derecho Tributario. “Estudios de derecho internacional tributario. Los convenios de doble imposición.” Legis Editores S.A. Pág. 9.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario. “Estudios de derecho internacional tributario. Los convenios de doble imposición.” Legis Editores S.A. pp 67 y sg.

Sentencia C-577 de 2009, cita de Ludwig, M., L’imposition des entreprises ayant des etablissements stables a l’étranger, París, 2003.

Concepto DIAN.

Montaño, C, Manual de derecho tributario internacional, Ecuador, 2006.

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