Concepto 62 de 07-05-2007

Requisitos formales de los estados financieros, notas a los mismos.

CTCP 062 / 2007
07-05-2007

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, presentada originalmente ante la Junta Central de Contadores, en la cual se plantea:

PRIMERA SOLICITUD (Textual):

 “PRIMER CERTIFICADO:

1º) Si en materia contable, relacionada con los estados financieros de una firma o empresa de servicios, lo esencial o fundamental es su contenido material, vale decir, las cifras de dichos estados, como por ejemplo, el balance general y el estado de resultados, (cuando coinciden con la información fiscal) o por el contrario, prima el color del papel, si es escrito o a mano, a máquina de escribir o en computador, si está escrito en forma vertical u horizontal, etc.?

2°) Las notas a los estados financieros son complementarias de los mismos o son excluyentes, autónomas, independientes, o por el contrario forman un todo indivisible con los estados financieros. Para su validez, requieren firmas del Contador que las preparó, del Gerente de la empresa y del Revisor Fiscal, en caso de existir la obligación legal de tenerlo?”

RESPUESTA:

Para comenzar, demos señalar que la misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la orientación técnico – científica de la profesión, a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional.

Es por ello que cuando se contempla entre sus funciones servir como órgano consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico – científicos de la contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, tal competencia no puede extenderse a la emisión de certificaciones como la solicitada en los interrogantes contenidos en esta parte del escrito respondido, pues las facultades del Consejo no son las de un ente regulador de la actividad, ni ejerce funciones de inspección, vigilancia o control.

En efecto; no puede perderse de vista que, conforme se desprende de lo expuesto por la Corte Constitucional en Sentencia C-530 de 2000, los pronunciamientos que en desarrollo de esta función realiza el Consejo Técnico representan una opinión profesional y experta, razón por la cual constituyen meras orientaciones que carecen de fuerza vinculante para sus destinatarios o el público en general, de suerte que sus efectos son los previstos por el Artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituyen actos administrativo y, por lo tanto, contra ellos no procede recurso alguno

En cambio, como guía para la resolución de las inquietudes planteadas en el escrito de marras, a continuación presentamos algunas reflexiones relativas a los estados financieros en lo tocante a las materias objeto de consulta:

1. Formalidades de los estados financieros:

Sea lo primero señalar que la información contable se elabora concretamente para el cumplimiento de los objetivos básicos que al efecto establece meridianamente el Articulo 3° del Decreto 2649 de 1993 al señalar:

“ARTICULO 3o OBJETIVOS BÁSICOS. La información contable debe servir fundamentalmente para:

1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.

2. Predecir flujos de efectivo.

3. Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios.

4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito.

5. Evaluar la gestión de los administradores del ente económico.

6. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.

7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas.

8. Ayudar a la conformación de la información estadística nacional, y

9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad.”

Para el cumplimiento de tales objetivos, el Artículo 4° de la misma disposición consagra las cualidades que ha de cumplir la información contable para alcanzar los objetivos señalados en la precedente disposición. El citado Artículo 4° ordena:

“ARTICULO 4o. CUALIDADES DE LA INFORMACIÓN CONTABLE. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.

La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

La información es útil cuando es pertinente y confiable.

La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Cabe señalar que, en realidad las disposiciones legales no se refieren de manera concreta a las formalidades de presentación física de los estados financieros, más allá de que puntualiza que estos deben ser comprensibles. En otras palabras, señala que la información debe ser clara y fácil de entender, lo que indica que, a juicio de los responsables de su elaboración y conforme a las circunstancias y posibilidades del ente económico, la información contable, en tanto sea verdaderamente clara y fácil de entender, podrá considerarse como “comprensible” en los términos antedichos.

Cabe señalar que el Artículo 18 del mismo Decreto 2649 de 1993 resalta la importancia de los estados financieros como medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico. Al efecto dispone:

“ARTICULO 19. IMPORTANCIA. Los estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico. Mediante una tabulación formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan, a una fecha de corte, la recopilación, clasificación y resumen final de los datos contables . ” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Esta disposición aclara, además, que en lo concerniente a la presentación formal de los estados financieros, debe procederse mediante una tabulación de los nombres y cantidades correspondientes a cada registro, elaborado, claro está, conforme a las normas de contabilidad de general aceptación que el mismo decreto detalla.

Con base en los asertos precedentes, podemos concluir que para la elaboración de estados financieros, si bien carecen de importancia detalles particulares de presentación como el color o el tamaño de los folios, la ubicación geométrica de los datos insertos en ellos o el medio mecánico de realizar la impresión, lo que es verdaderamente importante es que la información resulte enteramente comprensible para que se cumplan los fines para los cuales se elabora y para que puedan utilizarse efectivamente como el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico y que los datos han sido tomados fielmente de los libros de contabilidad llevados conforme lo señala el Artículo 125 del Decreto 2649 de 1993.

1. Notas a los estados financieros:

En lo tocante a responder la inquietud en el sentido de establecer si las notas a los estados financieros son complementarias de los mismos o son excluyentes de estos, autónomas, independientes, o si por el contrario, forman un todo indivisible con los estados financieros, desde el punto de vista de la normatividad contable debemos reseñar el artículo 114 del Decreto 2649 de 1993 no deja duda alguna cuando define:

“ARTICULO 114. NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS. Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros . Las mismas deben prepararse por los administradores, con sujeción a las siguientes reglas:

1. Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con los estados financieros respectivos.

2. Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar adecuadamente en el cuerpo de los estados financieros.

3. Las notas iniciales deben identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas contables y los asuntos de importancia relativa.

4. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando en cuanto sea posible el mismo orden de los rubros de los estados financieros. Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros.”

Debemos puntualizar que el citado artículo 114 forma parte del Capítulo III del mismo Decreto 2649 que se refiere a Normas Técnicas Sobre Revelaciones, capítulo que inicia determinado el campo de aplicación de sus disposiciones, señalando en el artículo 113:

“ARTICULO 113. ÁMBITO DE APLICACIÓN. Las reglas contenidas en este capítulo son aplicables respecto de los estados financieros de propósito general . Deben observarse para preparar y presentar otros estados siempre que fueren apropiadas.

Los estados financieros y demás información contable que deben ser presentados a las Autoridades o publicados con su autorización, se rigen por normas especiales que estas dicten, las cuales deben sujetarse al marco conceptual de la contabilidad y a las normas técnicas generales.

Las normas contenidas en este capítulo son aplicables a elementos o partidas materiales, es decir, a las que tienen importancia significativa para la evaluación de la situación financiera de la empresa y sus resultados.”

Así las cosas, y en consonancia con la definición de estados financieros de propósito general prevista en el artículo 21 del Decreto 2649 de 1993, las notas de los estados financieros “que se preparan al cierre de un período para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el interés común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos” resultan indispensables.

Sin embargo, cuando se trate de estados financieros de propósito especial que, según lo dispuesto en el artículo 24 del citado Decreto 2649 son “aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable” , no surge, desde el punto de vista de la normatividad contable, la obligatoriedad de que estén acompañados de las respectivas notas; no obstante lo cual, si las necesidades así lo indican, el destinatario de la información podrá determinar si considera pertinente que los estados financieros de propósito especial se acompañen de las notas a que haya lugar.

Por otra parte, para establecer lo que se menciona en la consulta en el sentido de determinar si para la validez de los estados financieros se requieren las firmas del contador que las preparó, del gerente de la empresa y del revisor fiscal, en caso de existir la obligación legal de tenerlo, señala el consejo que, como lo resaltó en el Concepto CTCP Nº 166 de 2005, sería impreciso hablar de validez o invalidez de estados financieros por ausencia de uno o varios de los requisitos que deben llenar.

Puntualizó el Consejo en el escrito comentado que si los estados financieros no están certificados ni dictaminados como en los párrafos precedentes se describe, existiendo la obligación legal de hacerlo, no sería dable, en estricto sentido, hablar de estados financieros y más bien podría pensarse en unos informes financieros que no alcanzan el calificativo jurídico de estados financieros en los términos previstos por los artículos 37 y 38 de la ley 222 de 1995, por carecer de los requisitos allí señalados, los que en concepto de este organismo, reiteramos, son esenciales para considerarlos certificados y dictaminados.

Veamos primero, entonces, el citado Artículo 37 de la Ley 222 de 1995:

“ART. 37 — Estados financieros certificados. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros. ” (Resaltado fuera del texto original)

Esta disposición señala el alcance del concepto de certificación de estados financieros, al indicarnos que consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento y que las mismas se han tomado fielmente de los libros de contabilidad. Para ello, el representante legal y el contador público responsables de la preparación de los estados financieros, deberán dejar consignada una manifestación expresa o certificar lo antedicho, declarando junto a su firma o en documento adjunto, que «han verificado previamente las afirmaciones contenidas en los estados financieros, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros», declaración que pueden hacer con estas palabras o con expresiones semejantes, siempre y cuando se haga referencia completa a la verificación de las afirmaciones de que trata el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993, u otra norma que la complemente o modifique.

De otro lado, y con base en el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tenemos:

“ART. 38. —Estados financieros dictaminados. Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión «ver la opinión adjunta» u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente ,

Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la debida concordancia.” (Resaltado fuera del texto original)

Se colige de lo anterior que para dictaminar estados financieros, estos deben estar previamente certificados con el lleno de los requisitos arriba descritos y que dicho dictamen corresponde exclusivamente al revisor fiscal o al contador independiente.

Adicionalmente, como expresamente lo señala el inciso segundo del trascrito artículo 38 de la Ley 222 de 1995, los estados financieros dictaminados debe suscribirlos el revisor fiscal o, a falta de éste, el contador público independiente que los hubiere examinado, anteponiendo la expresión » ver la opinión adjunta » u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, mediante concepto 023 del 23 de julio de 2003, puntualizó:

“…El numeral 7º del artículo 207 del citado código (de Comercio) establece como función propia del revisor fiscal “ autorizar con su firma cualquier balance que se haga con su dictamen o informe correspondiente”.

Existen dos conceptos que delimitan en forma precisa, la responsabilidad que atañe al contador público que desempeña el cargo de revisor fiscal, que son el dictamen y la atestación.

Dictamen y atestación:

El dictamen es la emisión obligatoria del juicio profesional concluido del examen y comprobación suficiente al contenido de lo examinado por el contador público. Se hace por escrito con la aplicación, tanto en el examen como en la emisión, de las normas profesionales que le son propias. En la revisoría fiscal tales normas están señaladas por el Código de Comercio, no existiendo límite alguno respecto de lo que debe expresar, sino en cuanto a lo mínimo de su contenido.

La atestación es el testimonio, que mediante declaración o manifestación expresa, el contador público expone la responsabilidad que asume respecto al contenido de algún documento, preparado y certificado por la administración (sic). Es decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u operaciones que se exponen.”

Hechas las anteriores consideraciones, se concluye que la atestación, dictamen y firma de los estados financieros por parte del revisor fiscal o contador independiente que los examina, constituyen, desde el punto de vista de la normatividad contable, elemento fundamental para configurar estados efectivamente dictaminados, pues es esta la manera en que se concreta la opinión expresa que sobre ellos hace el profesional y la vía de ratificar la credibilidad que ellos merecen, pues, como se anotó arriba, la certificación emitida por el representante legal y el contador bajo cuya responsabilidad se elaboró la información financiera de suyo indica que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ella, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros.

Cabe aclarar que en aquellos entes económicos en los cuales no se requiera contar con revisor fiscal, por ende, no se produzca dictamen sobre sus estados financieros, habida cuenta de su certificación, estos gozan, igualmente, de plena credibilidad pues el representante legal y el contador bajo cuya responsabilidad, como se ha anotado, declaran que se han verificado previamente las afirmaciones allí contenidas, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros. Adicionalmente, la firma de contador otorga Fe Pública a la información suscrita.

En este punto resulta relevante citar lo previsto en el inciso primero del Artículo 10° de la Ley 43 de 1990, en el cual se lee:

“ART. 10. De la fe pública. La atestación o firma de un Contador Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance.”

Se colige de esta disposición que si la atestación o firma de un Contador Público aparece en los informes financieros (Balances no certificados o dictaminados), en su carácter de actos propios de su profesión, dicha firma hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas. No obstante lo cual, en tratándose de de balances (Entendidos estos como aquellos certificados o dictaminados), se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance.

Esta afirmación se ratifica con lo expuesto en el artículo 35 de la misma Ley, cuando señala:

“Artículo 35. Las siguientes declaraciones de principios constituyen el fundamento esencial para el desarrollo de las normas sobre ética de la Contaduría Pública: La Contaduría Pública es una profesión que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la información financiera de las empresas o los individuos y la preparación de informes sobre la correspondiente situación financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados y el Estado acerca del futuro de dichos entes economicos. El Contador Público como depositario de la confianza pública, da fe pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional suscribe un documento en que certifique sobre determinados hechos economicos.

Esta certificación, hará parte integral de lo examinado. El Contador Público, sea en la actividad pública o privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado. La conciencia moral, la aptitud profesional y la independencia mental constituye su esencia espiritual. El ejercicio de la Contaduría Pública implica una función social especialmente a través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o de éstos entre sí. “ (Resaltado fuera del texto original).

Fluye de los precedentes asertos que, desde el punto de vista técnico-contable, en cuanto hace referencia a la firma de las notas a los estados financieros, debemos señalar que, como lo ha sostenido este organismo , los estados financieros, incluidas las notas que hacen parte integrante de ellos, deben estar suscritos por el representante legal del ente económico y el contador que tuvo a cargo su preparación, cuando se trate de estados financieros certificados, y en los casos en que estos sean dictaminados, deberán estar firmados, además, por el revisor fiscal o contador independiente que los dictaminó.

De manera que una sola firma del contador, el representante legal y, en su caso, el revisor fiscal cobijando la integridad de los documentos que componen los estados financieros es suficiente. Empero, dado que la normatividad vigente no hace referencia precisa a la forma en la cual se concreta el requisito de la firma en las notas a los estados financieros, este organismo estima que cuando estos se suscriben, debe darse prioridad a la necesidad de expresar a los interesados con claridad y sin lugar a equívocos, cuál es la información, observaciones y precisiones que con las firmas se respaldan, así como los folios que las contienen.

En este orden de ideas, cuando puedan presentarse dudas o por cualquier razón resulte necesario brindar mayor claridad, el mecanismo óptimo sería consignar las firmas al final de los estados financieros y también al final de sus respectivas notas, indicando el número de folios que componen el respectivo documento, Pero en el evento en que se presentan unos estados financieros suscritos por quienes estén obligados a firmarlos sin que se incluyan las firmas en sus notas, pero si éstas se encuentran ajustadas a lo previsto en el Artículo 114 del Decreto 2649 de 1993 y no existe posibilidad de duda o confusión respecto de su correspondencia con los respectivos estados financieros, tales notas deben entenderse firmadas por hacer parte integrante de los mismos estados financieros.

1. SEGUNDA Y TERCERA SOLICITUDES (Textuales):

“SEGUNDO CERTIFICADO:

1°) La firma BDO AUDIT AGE, S. A. ha sido alguna vez investigada disciplinariamente y sancionada por la Junta Central de Contadores. En caso afirmativo, por qué concepto?

3°) (sic) Esta firma tiene actualmente, alguna investigación disciplinaria en curso?

2°) (sic) Qué concepto le merece a la Junta central de contadores, el comportamiento profesional de la firma BDO AUDIT AGE, S.A.

TERCER CERTIFICADO.

1°) Con el mismo contenido de los puntos anteriores, vale decir, segundo certificado, les solicito expedirme certificaciones, respecto de las firmas KPMG, Ltda., DELOITTE, LTDA. PRICEWATERHOUSECOOPER (sic), S. A Y ERNESTS YOUNG, LTDA.”

1. RESPUESTA:

Como ya se anotó, la misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la orientación técnico – científica de la profesión, a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional y  sus funciones se orientan a servir como órgano consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico – científicos de la contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, de suerte que carece de la competencia e información para pronunciarse respecto de los antecedentes que presentan las firmas a las cuales se refieren las certificaciones solicitadas.

Por tal razón, el Consejo Técnico ha devuelto mediante oficio fechado el 19 de febrero de 2007 a la Junta Central de Contadores la parte pertinente de la solicitud materia de esta respuesta, con el objeto de que esa entidad, como órgano competente sobre la materia, realice directamente las actividades de su resorte en relación con la expedición de los documentos solicitados.

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 24 de abril de 2007 y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.    

Cordialmente,

MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente

MVAV/grb

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08/05/2007 11:05

Entre otros en el oficio N° 019 del 8 de febrero de 2005