Concepto 929 de 04-07-2013

DIAN
Concepto 929
04-07-2013

Tema: Impuesto a las ventas
Descriptores: Servicios de Administración de Fondos del Estado Servicios Excluidos
Fuentes formales: Constitución Política, Art. 48
Ley 1450 de 2011, Artículo 476 del Estatuto Tributario, Decreto 1094 de 2012

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Ref.: Solicitud radicado número 4231 del 23/01/2013.
  
Atento saludo Doctor Restrepo.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consulta en su escrito si los gastos o servicios en que se incurre para la administración del FONPET, establecidos en el Decreto 1094 de 2012, están sujetos a impuestos nacionales, en particular el IVA, y de estarlo, a que tarifa y quien debe pagarlos. Al respecto, se precisa:

El Fondo Nacional de Pensiones de las Entidades Territoriales, FONPET, creado mediante artículo 3 de la Ley 549 de 1999, como un fondo sin personería jurídica administrado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con el objeto de recaudar y asignar los recursos a las cuentas de los entes territoriales y administrar los recursos a través de los patrimonios autónomos que se constituyan exclusivamente para administrar los recursos del Sistema General de Pensiones y de los regímenes pensionales excepcionados del Sistema por ley, está facultado, en virtud del artículo 25 de la Ley 1450 de 2011, para pagar, con cargo a los rendimientos financieros de los recursos, las comisiones de administración de los patrimonios autónomos y los gastos relacionados con la auditoría especializada que deberá contratarse para la supervisión de la gestión de los administradores.

De conformidad con el citado artículo 25 de la Ley 1450 de 2011, "Todos los gastos administrativos que hoy se financian con cargo al fondo, no podrán superar un 8% de los rendimientos que generen estos recursos".

Ahora bien, el Decreto 1094 de mayo 24 de 2012, "Por medio del cual se reglamenta parcialmente el artículo 25 de la Ley 1450 de 2011",establece en su artículo 1°, lo que se entiende por gastos administrativos, para efectos de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 1450 de 2011, en los siguientes términos:

"Se entiende por gastos administrativos los indispensables para garantizar el funcionamiento del Fonpet en el momento de publicación de la ley en mención, dentro de los cuales se encuentran:

1. Las comisiones que deban pagarse a las entidades administradoras de los patrimonios autónomos del Fondo Nacional de Pensiones de las Entidades Territoriales – Fonpet.
2. Los gastos asociados al Sistema de Información del Fondo, siempre y cuando estos gastos no se encuentren incluidos dentro del pago de las comisiones.
3. La auditoría especializada a que se refiere el artículo 25 de la Ley 1450 de 2011.
4. Los gastos administrativos para el seguimiento y actualización de cálculos actuariales, los del Programa de Historias Laborales y del Modelo de Administración Financiera, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 863 de 2003.
5. Los gastos ordenados en el artículo 243 de la Ley 1450 de 2011.
6. Los gastos asociados a la implementación de la contabilidad del Fonpet conforme lo ordenado en la Resolución 423 de diciembre de 2011, de la Contaduría General de la Nación".

Como bien señala en su escrito, los gastos administrativos a los que el decreto citado hace referencia, implican en todos los casos enumerados la adquisición de bienes o servicios, lo cual conduce primeramente a revisar si en estos eventos se genera el Impuesto sobre las Ventas.

Para tal efecto es pertinente recordar lo señalado en diversas oportunidades por la doctrina de esta dependencia al precisar que el Impuesto sobre las Ventas es un impuesto de orden nacional, indirecto, de naturaleza real por afectar o recaer sobre bienes y servicios, sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación.

Es de causación instantánea y de régimen general, siendo la regla general su causación por la venta o importación de bienes corporales muebles y por la prestación de servicios en el territorio nacional y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la Ley.

Así las cosas, tenemos que dentro de las exclusiones del impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios, el artículo 476, numeral 3, del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002, enumera como excluidos del IVA:

“los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”

Armoniza con lo precedente, lo establecido por el artículo 2 del Decreto 841 de 1998, reglamentario del Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, al señalar en su artículo 2:

"Se exceptúan del impuesto sobre las ventas, los servicios de administración prestados al Fondo de Solidaridad y Garantía, al Fondo de Solidaridad Pensional, al Fondo de Pensiones Públicas del nivel nacional, a los Fondos de Pensiones del nivel territorial y al Fondo de Riesgos Profesionales"

Así las cosas, para efectos de determinar si los servicios que se prestan al FONPET se encuentran cobijados con la exclusión del impuesto sobre las ventas en mención, es necesario establecer lo que se entiende por "servicios de administración de fondos del Estado".

Al respecto, este Despacho mediante Oficio 083539 de 2010, precisó:

"En lo que dice relación con los servicios de administración de fondos del Estado, esta dependencia en anteriores oportunidades ha conceptuado indicando que se entiende por tales: "… aquellos atinentes a la disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación en forma directa, como lo expresó este Despacho en el Concepto Unificado del Impuesto a las Ventas No. 0001 de 2003.

En estas condiciones, la exención recae puntualmente sobre el servicio de administración, esto es, sobre las labores de gestión propias y necesarias para el adecuado manejo de los recursos del Estado, que una entidad se obliga a realizar a cambio de una remuneración o contraprestación en dinero o especie…" Oficio 25202/06"

Adicionalmente, lo precedente debe entenderse en armonía con lo expresado por el Consejo de Estado mediante sentencia 16201 de febrero 5 de 2009.

Señaló al efecto el alto tribunal:

"… El artículo 476 [3] del Estatuto Tributario excluyó del IVA los servicios vinculados con la Seguridad Social conforme a la Ley 100. En sentencia C-341 de 2007, la Corte Constitucional declaró exequible la expresión "de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993", de la norma en mención y precisó que las exclusiones del pago del IVA a las que se refieren los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario "son de carácter objetivo, es decir, toman en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lorealiza. En otras palabras, el legislador simplemente estructuró una exclusión a un gravamen remitiendo a unos servicios que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993 […]".

De la misma providencia se concluye que los servicios vinculados con la Seguridad Social, en los términos de la Ley 100 de 1993, son los que “[…] guardan una relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna.

(…) con fundamento en el artículo 4 de la Constitución Política, procede inaplicar por inconstitucional el artículo 1 [lit. d] del Decreto 841 de 1998, reglamentario del artículo 476 [3] del Estatuto Tributario y citado como fundamento del acto acusado y de la contestación de la demanda, pues, mientras la norma superior excluye del impuesto a las ventas los servicios vinculados con la Seguridad Social de acuerdo con la Ley 100, el citado reglamento exceptúa del IVA "Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida", con lo cual modifica los requisitos de la exclusión y le quita el carácter de objetiva, facultad que sólo corresponde al legislador (artículo 338 de la Constitución Política).

En consecuencia, en el asunto sub júdice no existe fundamento jurídico para sostener que la exclusión del IVA por la prestación de servicios vinculados con la Seguridad Social sólo se aplica a las administradoras de los regímenes solidario y de prima media.
(…)". (Énfasis añadido)

De otra parte, en cuanto a la generación del IVA en la compra o importación de bienes corporales muebles por parte del FONPET, en desarrollo de los gastos administrativos establecidos por el artículo 1 del Decreto 1094 de mayo 24 de 2012, hay lugar a pensar prima facie que se causa el impuesto sobre las ventas como consecuencia de no encontrarse expresamente excluido por la ley.

Sin embargo, para estos efectos es preciso tener en cuenta lo manifestado por la Corte Constitucional sobre el tema.

En efecto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, en Sentencia C-824 del treinta y uno de agosto de dos mil cuatro, Magistrado Ponente (E): Dr. Rodrigo Uprimny Yepes, manifestó:

"Si es necesario que una parte de los recursos del SGSSS sean dedicados a gastos administrativos, precisamente para que el sistema pueda operar y puedan ser realizados los actos médicos, entonces es obvio que los dineros destinados a financiar esos gastos administrativos son recursos del sistema de seguridad social, que no pueden entonces ser gravados, ya que dichos gravámenes implican que una parte de esos ingresos entraría a engrosar el presupuesto general, con lo cual un componente de los dineros de la seguridad social es destinado a otros propósitos, con clara vulneración de la prohibición prevista en el artículo 48 superior.”. (Énfasis añadido)

Así mismo, es preciso recordar lo manifestado por la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-978 del primero de diciembre de dos mil diez, Sala Plena, Magistrado Ponente: Luis Ernesto Vargas Silva, expediente D-8126, al señalar:

"Dado su carácter parafiscal, los recursos de la seguridad social en salud tienen destinación específica, esto es, no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social. Así lo establece expresamente el artículo 48 de la Carta Política al disponer que "No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella". Sobre el alcance de esta cláusula constitucional la jurisprudencia constitucional ha dicho: "Se trata de una norma fundamental de indudable carácter imperativo absoluto respecto del cual no se contemplan excepciones, ni se permite supeditar su cumplimiento –de aplicación inmediata- a previsiones o restricciones de jerarquía legal. "Por tanto, la calidad superior y prevalente del mandato constitucional desplaza toda norma inferior que pueda desvirtuar sus alcances, y, si alguien llegase a invocar con tal objeto las disposiciones de la ley en materia de liquidación forzosa de las instituciones financieras, deben ser ellas inaplicadas, para, en su lugar, hacer que valga el enunciado precepto de la Constitución, según lo dispone el 4 Ibídem, en virtud de la inocultable incompatibilidad existente". Como la norma superior que se comenta no establece excepciones, la prohibición de destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella comprende tanto los recursos destinados a la organización y administración del sistema de seguridad social como los orientados a la prestación del servicio, lo cual es razonable pues unos y otros integran un todo indivisible, tal como se desprende del principio superior de eficiencia". (Énfasis añadido)

Ahora, si bien la jurisprudencia Constitucional transcrita en precedencia hace referencia al Sistema de Seguridad Social en Salud, lo cierto es que el artículo 48 superior no limita su mandato a este aspecto de la seguridad social.

Por el contrario, su mandato es amplio al consagrar la prohibición de utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella, lo cual comporta la aplicabilidad del principio de interpretación establecido por la jurisprudencia constitucional a todos los ámbitos de la Seguridad Social, tanto en pensiones como en salud.

En consecuencia, al tenor de la normativa y jurisprudencia constitucional invocadas en precedencia, resulta forzoso colegir que los dineros destinados a financiar el sistema de seguridad social, no pueden ser gravados, ya que como bien manifiesta la Corte Constitucional, en sentencia ut supra, "dichos gravámenes implican que una parte de esos ingresos entraría a engrosar el presupuesto general, con lo cual un componente de los dineros de la seguridad social es destinado a otros propósitos, con clara vulneración de la prohibición prevista en el artículo 48 superior".

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de La DIAN: www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ
Directora de Gestión Jurídica