Contabilización de contratos de construcción a largo plazo: tratamiento contable y fiscal

Los ingresos y gastos de los contratos de construcción se contabilizan según la sección 23 del Estándar para Pymes y la NIIF 15 del Estándar Pleno.

A continuación, explicamos su tratamiento contable y fiscal, así como un ejercicio de aplicación de reconocimiento de contratos de construcción.

Para abordar este tema será necesario, en primera medida, precisar los criterios que debe cumplir un contrato. Según el párrafo 9 de la NIIF 15 del Estándar para Pymes, son los siguientes:

• Las partes del contrato han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.
• La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o servicios a transferir.
• El contrato tiene fundamento comercial, es decir, se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato
• Es probable que se cobre la contraprestación a la que se tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que transferirá al cliente.

En el siguiente video, el Dr. Juan Fernando Mejía establece las condiciones definidas para el reconocimiento de un contrato de construcción:

Ahora bien, los contratos de construcción son aquellos que tienen como objeto la fabricación de activos (que generalmente requieren un período significativo de tiempo) tales como edificaciones, máquinas o estructuras. El glosario del Estándar para Pymes define un contrato de construcción como:

Un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o de un conjunto de activos que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utilización final.

Requisitos de un contrato de construcción

Un contrato será considerado de construcción al cumplir los siguientes requisitos:

• El contrato debe dar lugar a la construcción de un activo que es propiedad del cliente.
• El contrato se celebra antes de que se inicie la construcción.
• El cliente determina el diseño y tiene la capacidad de solicitar cambios en el mismo, aunque deba pagar por ellos.
• El cliente no cuenta con la facultad para cancelar el contrato sin incurrir en una gran pérdida.

Según los requerimientos establecidos entre los párrafos 23.17 y el 23.27 del Estándar para Pymes, se destaca que:

• No todas las empresas constructoras deben aplicar la norma sobre contratos de construcción.
• Existen empresas que, sin ser constructoras de inmuebles, deben aplicar la norma de contratos de construcción.
• Cada contrato se debe evaluar por separado para establecer si es preciso aplicar la norma sobre contratos de construcción.

Obligados a aplicar la norma de contratos de construcción

Las disposiciones relacionadas con los contratos de construcción se encuentran establecidas en la NIIF 15 para las entidades del grupo 1, la sección 23 del Estándar para Pymes para entidades del grupo 2, y el anexo 3 del DUR 2420 de 2015 para entidades del grupo 3.

De acuerdo con las normas mencionadas, son aplicables los contratos de construcción para las entidades que negocien específicamente la fabricación de un activo, como una edificación u obra civil, o un conjunto de activos que están íntimamente relacionados, por ejemplo, las vías de acceso y las redes eléctricas.

Metodologías para la contabilización de los contratos de construcción según el Estándar para Pymes

Los ingresos y costos derivados de los contratos de construcción se contabilizan, según el párrafo 23.17 del Estándar para Pymes, con referencia al grado de terminación del contrato al final del período sobre el que se informa.

Para establecer el grado de terminación del contrato, el párrafo 23.22 del Estándar para Pymes establece tres metodologías, a saber:

• Sobre la proporción de los costos incurridos alrededor de los costos totales estimados.
• Sobre inspecciones del trabajo ejecutado.
• Sobre la terminación de una proporción física del proyecto ejecutado.

En la siguiente infografía se explica en qué consiste cada una de las metodologías mencionadas:

Tratamiento fiscal de los contratos de construcción

El artículo 200 del Estatuto Tributario –ET– establece el tratamiento fiscal para los contratos de construcción.

Este artículo señala que, para efectos fiscales, los ingresos y costos de los contratos de construcción deben contabilizarse utilizando el método de grado de realización del contrato, que consiste en lo siguiente:

• Elaborar un presupuesto de ingresos y costos totales, el cual debe estar firmado por un arquitecto, ingeniero u otro profesional con licencia para ejercer.
• Distribuir en cada período gravable la parte proporcional de los ingresos del contrato que correspondan a los costos efectivamente realizados (incurridos) durante el período.

Para efectos fiscales, los ingresos y costos de los contratos de construcción deben contabilizarse utilizando el método de grado de realización del contrato. Es importante tener en cuenta que el método dependerá de las posibilidades establecidas en el respectivo marco normativo aplicable a la entidad. En otras palabras, se podrá afirmar que el contrato por construcción no será contabilizado, lo que se contabilizará será su ejecución y esta se realizará de forma gradual de acuerdo con el grado de avance, el cual tiene diversas formas de ser determinado, como se pudo evidenciar en la NIIF 15 y la sección 23 del Estándar para Pymes.

En el siguiente video, el Dr. Diego Guevara, conferencista de Actualícese, explica cómo se calcula el IVA en los contratos de construcción:

De otra parte, la retención en la fuente sobre los contratos de construcción debe efectuarse con una tarifa del 2 % sobre el 100 % del valor del contrato, sin incluir el IVA, cuando sea superior a 27 UVT ($1.026.000 para el 2022) y cuando quien ejecuta el contrato pertenezca al régimen ordinario (ver inciso 2 del artículo 5 del Decreto 1512 de 1985, recopilado en el artículo 1.2.4.9.1 del DUT 1625 de octubre de 2016; es el ítem 78 en la tabla del artículo 868-1 del ET).

En el siguiente video, el Dr. Diego Guevara, conferencista de Actualícese, explica cómo se efectúa la retención en la fuente en contratos de construcción:

Ejercicio de contabilización de un contrato de construcción

Una entidad suscribió un contrato para la construcción de una obra civil y estableció el siguiente presupuesto para su ejecución:

Al finalizar el período 2021, la entidad había incurrido en costos por valor de $1.500.000.000 para la ejecución del contrato, así:

Asignación de costos e ingresos del contrato

Para determinar los costos e ingresos que debe reconocer al final del período contable, la entidad realiza los siguientes pasos:

• Calcular el porcentaje de gastos incurridos sobre el total de gastos estimados:

$1.500.000.000 / $5.000.000.000 = 30 %

Al final del período contable 2021, la entidad había ejecutado el 30 % de los gastos totales estimados para el contrato.

• Identificar la proporción de ingresos que se debe reconocer con base en el porcentaje de gastos incurridos:

$8.000.000.000 x 30 % = 2.4000.000.000

La entidad debe reconocer, al final del período contable 2021, un ingreso por valor de $2.400.000.000 y costos por valor de $1.500.000.000.

Debe tenerse en cuenta que al final del período contable se deben reconocer tanto contable como fiscalmente los ingresos y gastos ejecutados en el contrato, también en los casos en que el cliente no haya recibido la factura del contrato antes de finalizar el ejercicio.

La contabilización de los costos asociados al contrato es la siguiente:

Por último, el registro contable del ingreso del contrato es el siguiente:

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