Deducibles pagos contra provisiones – Gabriel Vásquez

Autor: Gabriel Vásquez Tristancho

Con gran preocupación se dio lectura a los planteamientos del Honorable Consejo de Estado, en sentencias del 29 de septiembre de 2005 radicada bajo el número 11001-03-27-000-2003-00009-01-13706 y del 27 de octubre del 2005 radicada bajo el número 25000-23-27 -000-2002-0094 7-01-14301, en las cuales, las provisiones no son admisibles como deducciones, en el contexto de las reducciones de valor de los inventarios.

Con fundamento en estas doctrinas del Honorable Tribunal, había tomado la DIAN como parámetro general, rechazar todas las provisiones, excepto las del pago de futuras pensiones (art. 112 E.T.); para deudas de dudoso o difícil cobro (art.146 ib.) y por deudas manifiestamente perdidas o sin valor (art.146 ib.).

Este enfoque de no admitir como deducción las provisiones, despertó temores por la práctica contable para reconocerlas de acuerdo con las normas vigentes, debido a que de manera extensiva, algunos funcionarios de fiscalización, pretendieron también proponer el rechazo de los pagos contra estos pasivos estimados.

Debido a lo anterior, se plantea un análisis sistémico de las normas relacionadas, con base en la reciente sentencia del Consejo de Estado, radicación 25000-23-27 -000-2001-02410-01-14642, Agosto 31 de 2006, que por fortuna interpretó correctamente el enfoque real y económico de la norma contable.

Origen contable de las provisiones

La regulación contable vigente en Colombia, establece la posibilidad del reconocimiento de deterioros de activos y de pasivos contingentes, en el artículo 52 del DR 2649/93, de la siguiente manera:

“Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.
Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir.”

(El artículo continúa describiendo las contingencias probables, eventuales y remotas).

Las tres situaciones posibles de ser consideradas como “provisión contable” en Colombia son: 1- Pasivos estimados; Ejemplo, las garantías sobre productos vendidos, 2- Contingencias de pérdidas probables; ejemplo, el deterioro de inventarios y 3- Disminución del valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos; ejemplo, Deterioro de la propiedad planta y equipo, que implique reducción del valor por debajo de su valor en libros.

En los dos primeros escenarios, la estimación, que resulta siendo como su nombre lo indica “provisional”, está sujeta a que se cumplan las condiciones de la provisión, tal es el caso, del pago de una reparación de un bien en garantía o la pérdida por obsolescencia de un grupo específico de inventarios.

Existen entonces por lo menos dos instancias: 1- El reconocimiento de la contingencia, que frente a las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros y 2- La ocurrencia de los hechos, objeto de provisión.

Así las cosas, en la primera instancia, el gasto contable disminuye el resultado contable, de acuerdo con una estimación. Para ello, se crea una cuenta pasiva, denominada Pasivos estimados y provisiones (Si se trata del caso 1- Pasivos estimados). En la segunda, cuando ocurran los hechos sobre los cuales se efectuó la provisión, no se afecta el gasto contable, sino que los pagos se contabilizan afectando la provisión, disminuyéndola.

Significa lo anterior que los pagos reales, sobre hechos económicos que fueron objeto de provisión, como por ejemplo la reparación de un automotor en período de garantía, no se contabilizan como gastos y por tanto no aparece dicho pago en el estado de resultados, sino que se imputan directamente contra una cuenta pasiva denominada “Pasivos estimados y provisiones”, que para el caso de los vehículos la subcuenta sería “Garantías”.

Conciliación contable y fiscal

A continuación, se muestra un ejemplo hipotético del comportamiento de la cuenta de provisiones contables y las posibles conciliaciones fiscales que se derivan de su movimiento.

El comportamiento fiscal, mediante el cual se determina la partida conciliatoria entre la renta fiscal y la renta contable, es el siguiente:

Valor Deducible, pagos reales $300
Menos: Valor no deducible, provisión que castiga el PyG (500)
Igual: Valor conciliación renta fiscal $(200)

Si partimos del resultado contable, que incluye un gasto estimado a través de una provisión, la partida conciliatoria en este caso aumenta la renta fiscal en $200, debido a que el valor registrado en gastos como provisión fue mayor que el valor pagado por garantía de vehículos.
Este movimiento nos permite reflejar que los $300, efectivamente pagados y/o causados a terceros, son reales y por tanto aunque no afectan el resultado contable, si participan en la determinación de la renta fiscal.

Otra forma de determinar el valor conciliable, menos técnica, es calcular por diferencia de saldo inicial y final de la provisión.

En el ejemplo hipotético, $2.500 menos $2.700, igual, $200 de conciliación entre la renta fiscal y contable, aumenta la renta fiscal, por cuanto existió un incremento del saldo de la provisión entre períodos, lo cual significa, que fueron mayores las provisiones realizadas que los gastos ejecutados contra dicha provisión.

Cambio de enfoque del Consejo de Estado

Posiblemente como una interpretación no autorizada, algunos funcionarios de fiscalización asumieron de manera extensiva, que ni las provisiones ni los pagos contra las mismas eran deducibles, contrarios a toda lógica fáctica en cuanto a la realidad de los gastos ejecutados contra dichas provisiones, y que según la técnica contable, su constitución solo pretende preservar la imagen fiel de los estados financieros del ente económico.

Frente a la posición de la autoridad tributaria de no aceptar como deducciones, en el caso de una entidad del régimen especial, las provisiones de prestaciones sociales, por cuanto consideró “que constituyen “provisiones”, que no son deducibles ni cumplen los requisitos del artículo 4 del Decreto 124 de 1997.”, la sala en Sentencia de Agosto 31 de 2006 antes citada, conceptúo lo siguiente:

“Con el recurso de reposición interpuesto contra la citada resolución, la demandante explicó que en cumplimiento de la Resolución 106 de 1998, ‘de la Superintendencia de Salud, los gastos enunciados se contabilizaron como “provisión”, pero que en realidad se trata de prestaciones sociales causadas en el año 1997, Y solicitó se reconociera la deducción de las efectivamente pagadas por $353.074.190, conforme el certificado del Revisor Fiscal anexo (fls.100 y 105 c. a.).”

Independientemente del concepto del gasto discutido y, en este caso, del proceso de depuración de la base imponible por tratarse de una entidad del régimen especial, la tesis que acoge el alto tribunal no es otra que el principio contable de esencia sobre forma, es decir, la realidad económica es el hecho del pago de un gasto, que frente a otras normas que se analizan en la sentencia, cumplen con los presupuestos para ser aceptados como egresos procedentes, independientemente de su tratamiento contable de “provisión”.

Así las cosas, creemos que vuelve la tranquilidad en la práctica contable, de efectuar según nuestra regulación vigente, todas las protecciones al balance, que no pretenden otra cosa que revelar a través de los estados financieros, una mejor realidad económica del ente contable.

Sea oportuno decir que esta técnica de las provisiones ya no está vigente bajo estándares internacionales de contabilidad, toda vez que las mediciones que reconocen las reducciones o incrementos del mismo, afectan directamente el valor del activo o pasivo objeto de mediciones posteriores al reconocimiento inicial..

Cordialmente,

GABRIEL VÁSQUEZ TRISTANCHO
Columnista Vanguardia Liberal
Socio impuestos BAKER TILLY COLOMBIA

Octubre 3 de 2006
E-mail: gvasquet@yahoo.es