Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La norma contenida en el artículo 259 del ET, aplicable tanto en el impuesto de renta como en el impuesto del CREE y su sobretasa, establece que el impuesto neto que liquide el contribuyente no debe violar un límite especial que se define en relación con la renta presuntiva. Sin embargo, la norma no aclara si ese límite lo deben tomar en cuenta incluso los contribuyentes que no están obligados a liquidar renta presuntiva.
En la actualidad, tanto en el impuesto de renta (formularios 110, 210, 230 y 240) como en el impuesto al CREE y su sobretasa (formulario 140), es posible que los contribuyentes de dichos impuestos puedan afectar su impuesto básico de renta (o su impuesto básico del CREE junto con su sobretasa) con lo que las normas fiscales denominan “descuentos al impuesto de renta” o “descuentos al impuesto del CREE y su sobretasa” (ver por ejemplo los artículos 249 a 260 del ET y el artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012; ver también los renglones 70 del formulario 110, 86 a 90 del 210, 53 del 230, 50 del 240 y 50 del 140).
Ahora bien, cuando los contribuyentes decidan utilizar en el impuesto de renta o en el impuesto del CREE y su sobretasa alguno de los descuentos tributarios vigentes, en ese caso queda claro que el impuesto neto (el que se obtendría después de restar los descuentos) siempre tendrá que tomar en cuenta el límite especial al que se refiere el inciso segundo del artículo 259 del ET:
“Artículo 259. Límite de los descuentos. En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta.
La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario.
Parágrafo 1°. El límite establecido en el inciso segundo del presente Artículo, no será aplicable a las inversiones de que trata el Artículo quinto de la Ley 218 de 1995, ni a las rentas exentas.
Parágrafo 2°. *Modificado por la Ley 633 de 2000, nuevo texto:* Cuando los descuentos tributarios estén originados exclusivamente en certificados de reembolso tributario, la determinación del impuesto a cargo no podrá ser inferior al setenta por ciento (70%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva antes de cualquier descuento.”
(El subrayado es nuestro).
Además, el parágrafo 2 del artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012 (que regula la utilización del único descuento tributario que se puede utilizar en la liquidación del impuesto CREE y su sobretasa, a saber, el descuento por impuestos pagados en el exterior), se lee lo siguiente:
“El monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y su sobretasa, después de restar el descuento por impuestos pagados en el exterior de que aquí se trata, no podrá ser inferior al setenta y cinco por ciento 75% del importe del impuesto y su sobretasa liquidado sobre la base presuntiva del tres por ciento (3%) del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año inmediatamente anterior, a que se refiere el inciso 2° del artículo 22 de la presente ley”.
Nótese entonces cómo las normas antes citadas establecen que para definir el límite del “impuesto neto de renta” o el límite del “impuesto neto del CREE y su sobretasa”, los contribuyentes tendrían que tomar en cuenta que dicho impuesto neto (el que se obtiene después de restar los descuentos y sin importar si se obtiene sobre la depuración ordinaria o sobre la renta presuntiva) no termine siendo inferior al 75% del impuesto básico que calcularían sobre su renta presuntiva (renta presuntiva que en el caso del CREE cambia de nombre y se conoce como “base mínima”; ver inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y el renglón 46 del formulario 140).
Ahora bien, sucede que en el caso del impuesto de renta no todos los contribuyentes están obligados a liquidar renta presuntiva. Es la situación de los acogidos a la Ley de pequeñas empresas 1429 del 2010 (solo durante sus primeros 5 o 10 años gravables, dependiendo del departamento en que se instalen), o el de los entes jurídicos mencionados en el artículo 191 del ET, como también de aquellos contribuyentes personas naturales que pueden declarar en los formularios 230 o 240. Por su parte, en el caso del CREE, ningún ente jurídico está exonerado de calcular la “base mínima” (ver el parágrafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 de noviembre del 2013)
Por tanto, y al menos en el caso del impuesto de renta, surge entonces el siguiente interrogante: ¿el límite de los descuentos tributarios a que se refiere el inciso segundo del artículo 259 del ET solo debe ser tomado en cuenta por aquellos contribuyentes que sí estén obligados a calcular renta presuntiva, o tendrían que tomarlo en cuenta incluso aquellos contribuyentes que no están obligados a liquidar renta presuntiva?
No conocemos doctrina de la DIAN o del Consejo de Estado sobre este interrogante. Sin embargo, por ahora podría entenderse que quizás el espíritu de la norma contenida en el inciso segundo del artículo 259 del ET es que la misma sea observada solo por aquellos contribuyentes que sí estén obligados a liquidar renta presuntiva.
Para sustentar lo anterior se diría que solo en el caso de los contribuyentes obligados a liquidar renta presuntiva es cuando el Estado confía en que podrá obtener de ellos un impuesto neto de renta mínimo (el cual saldría justamente de dicha renta presuntiva). En el caso de los no obligados a liquidar renta presuntiva, el Estado ya sabe desde el comienzo del año gravable que no puede apostar a obtener de ellos ningún impuesto de renta mínimo.
Por tanto, si es solo en el primer caso (el de los obligados a liquidar renta presuntiva) cuando el Estado apuesta a que obtendría un impuesto neto de renta mínimo, se podría concluir que el límite señalado en el inciso segundo del artículo 259 del ET a la utilización de los descuentos tributarios solo debería ser observado por los obligados a calcular renta presuntiva, pues así se impone un límite especial al impuesto neto de renta mínimo que el Estado confía obtener de ellos.
El límite en la utilización de los descuentos no tendría entonces que ser observado por aquellos contribuyentes que no están obligados a liquidar renta presuntiva, los cuales sí podrían tomar un mayor valor por descuentos tributarios y llevar el impuesto neto de renta incluso a un valor de cero (para ello tendrán que tomar en cuenta lo ordenado por el inciso primero del artículo 259 del ET, a saber, que el valor de los descuentos no excedan al valor del impuesto básico de renta).
Si todo lo anterior es correcto, se entendería que cuando los contribuyentes que sí están obligados a calcular renta presuntiva deban calcular el límite de los descuentos establecido en el artículo 259 del ET, tendrían entonces que calcularlo en todos los casos, es decir, incluidos aquellos en los que el cálculo de su renta presuntiva arroje un valor de cero (por ejemplo, cuando tienen un patrimonio líquido negativo en el año anterior, o cuando todo su patrimonio del año anterior esté representado en acciones en sociedades nacionales, etc.).
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