El Decreto 3027 de 2013 reglamentó la sub-capitalización pero no lo hizo perfectamente

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  • Publicado: 27 enero, 2014

El Decreto 3027 de 2013 reglamentó la sub-capitalización pero no lo hizo perfectamente

Solo en diciembre 27 de 2013, cuando ya se estaba acabando el primer año fiscal en el cual se tiene que aplicar la nueva norma de “sub-capitalización” del art. 118-1 del E.T. creado con la Ley 1607 y que pone límite al monto de intereses deducibles, el Gobierno terminó expidiendo su decreto 3027 indicando una serie de fórmulas complejas para definir el límite de intereses deducibles para un contribuyente. Sin embargo, los cálculos ordenados en el decreto no son perfectos pues no contemplan lo que pasaría cuando el endeudamiento promedio efectivo que haya tenido el contribuyente en el año haya excedido en más de un 100% a su endeudamiento límite permitido.

La novedosa norma del art. 118-1 del E.T. , mejor conocida como “sub-capitalización” y que había sido creada dentro del capítulo de “normas antievasión” de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012 (ver art. 109 de dicha ley), solo terminó siendo reglamentada por el Ministerio de Hacienda en diciembre 27 de 2013 (cuando ya se estaba acabando el primer año fiscal en el cual se debía aplicar) y se hizo mediante el Decreto 3027.

Esta reglamentación sí se debe tomar en cuenta en el mismo año gravable 2013 pues fue expedida antes de dic. 31, fecha cuando se consolida el respectivo impuesto de renta. Además, debe tenerse presente que el límite que impone el art. 118-1 a los intereses deducibles es algo que solo aplica en el impuesto de renta y no en el impuesto CREE, para el caso de los que deban liquidar dicho impuesto CREE, pues el art. 3 del Decreto 2701 de noviembre que reglamenta la depuración de la base gravable del CREE no menciona que el art. 118-1 deba ser tomado en cuenta en dicha depuración.

Por consiguiente, todos los contribuyentes declarantes de renta (personas jurídicas y naturales, régimen ordinario o especial, y salvo los casos de excepción expresamente mencionados en los parágrafos 3 y 4 del art. 118-1) tendrán que efectuar los complejos cálculos indicados en los los arts. 2 y 3 del Decreto 3027 con los cuales se definirá el monto de endeudamiento “promedio” permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de “intereses deducibles”.

Pero esos cálculos no contemplaron todas las posibles situaciones que se pueden presentar en un asunto tan complejo como el de medir un endeudamiento promedio efectivo para un contribuyente, y luego compararlo con un endeudamiento límite permitido. Eso lo demostraremos más adelante.

Lo que dice la norma

En las normas de los arts. 2 y 3 del Decreto 3027 de 2013 se estableció lo siguiente:

Artículo 2°. Para efectos de lo previsto en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el monto total promedio de las deudas se determinará de la siguiente manera:

1. Para cada una de las deudas que generan intereses se identificará:

Permanencia: Es el número de días calendario de permanencia de la deuda durante el respectivo año gravable, el cual incluye el día de ingreso de la deuda y no incluye el día del pago del capital o principal. Para las obligaciones que provienen de años anteriores, se entiende que el día de ingreso de la deuda es el 1° de enero del año o período gravable.

Base: Es el valor del capital o principal de la deuda sobre el que se liquidan los intereses durante el período de permanencia.

Deuda ponderada: Es el resultado de multiplicar el número de días de permanencia por la base.

En los casos en que haya amortizaciones o pagos parciales del capital de una misma deuda, la identificación de los anteriores elementos deberá hacerse en forma separada para cada tramo del saldo por pagar como si se tratara de deudas independientes.

2. La deuda ponderada total se determinará sumando la deuda ponderada, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 de este artículo, de todas las deudas que generan intereses.

3. El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable.

Parágrafo. Para los contribuyentes que durante el correspondiente período gravable tengan deudas que generan intereses denominadas en monedas diferentes al peso colombiano, la identificación de la base en pesos se hará para cada deuda con su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América multiplicado por el promedio diario de la Tasa Representativa del Mercado correspondiente al período de permanencia. Para determinar la anterior equivalencia de otras monedas con respecto al dólar de los Estados Unidos de América se utilizará el tipo de cambio de esta otra moneda con respecto al dólar de los Estados Unidos de América vigente el día de ingreso de la deuda o el 1° de enero del período gravable si la deuda proviene de años anteriores.

Artículo 3°. Para determinar los gastos por intereses no deducibles, se aplicará el siguiente procedimiento:

1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles: El monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles se determinará tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por tres (3).

2. Exceso de endeudamiento: El exceso de endeudamiento se determinará tomando el total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior, y restándole el monto máximo de endeudamiento, determinado conforme con el numeral primero de este artículo, cuando a ello haya lugar.

3. Proporción de intereses no deducibles: La proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado en el numeral anterior, por el monto máximo de endeudamiento.

4. Gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período: Los gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducible al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año o período fiscal objeto de determinación.

Parágrafo 1°. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se hayan constituido o constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, determinarán el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles, tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por cuatro (4).

Parágrafo 2°. Para efectos de determinar los gastos por intereses no deducibles, la diferencia en cambio del capital o principal no se considerará como intereses. La diferencia en cambio de los intereses sí se considerará como interés.

Un caso práctico

Una manera de ilustrar lo que serían todos esos cálculos complejos anteriores sería:

Supónga que durante el 2013 un contribuyente, cuyo patrimonio líquido en el 2012 era positivo y era de $20.000.000, terminó teniendo durante el 2013 dos deudas financieras con los siguientes detalles:

a) En enero 1 de 2013 tomó un préstamo de $200.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta junio de 2013 con una tasa de 2,5% mensual.

b) En septiembre 1 de 2013 tomó otro préstamo de $80.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta noviembre 30 de 2013 con una tasa de 2,5% mensual

Con esos datos anteriores, y aplicando lo que dicen los arts. 2 y 3 del Decreto 3027 se tendrían que hacer los siguientes cálculos:

Periodos en los cuales hizo los abonos a la deuda
Valor cuota total del mes para abonar a la deuda
Abona a capital
Abona a Intereses
Saldo Capital (A)
Días de permanencia del saldo de la deuda (B)
Periodo de permanencia (A x B)
Caso de la deuda 1: 200.000.000 31 6.200.000.000
Ene 1 a ene 31/13 36.309.994 31.309.994 5.000.000 168.690.006 28 5.060.700.174
Feb 1 a feb.28/13 36.309.994 32.092.744 4.217.250 136.597.262 31 4.097.917.852
Mar 1 a Mar 31/13 36.309.994 32.895.063 3.414.932 103.702.199 30 3.111.065.972
Abri 1 a Abril 30/13 36.309.994 33.717.439 2.592.555 69.984.760 31 2.099.542.794
May 1 a May 30/13 36.309.994 34.560.375 1.749.619 35.424.385 30 1.062.731.538
Jun. 1 a Jun. 30/13 36.309.994 35.424.385 885.610 0
Caso de la deuda 2: 80.000.000 30 2.400.000.000
sep 1 a 30/13 28.010.973 26.010.973 2.000.000 53.989.027 31 1.673.659.825
oct 1 a 31/13 28.010.973 26.661.248 1.349.726 27.327.779 30 819.833.367
nov 1 a 30/13 28.010.973 27.327.779 683.194 0
( D ) ( E )
Totales(C) 21.892.885 272 26.525.451.522
(F) Monto total promedio de las deudas ( se toma E y se divide entre D) 97.520.042
(G) Limite de endeudamiento promedio permitido (patrimonio liquido del 2012 x 3) 60.000.000
(H) Exceso de endeudamiento (si F es mayor que G, se hace la resta de F – G. De lo contrario, cero) 37.520.042
( I ) Proporción de intereses no deducible (si H es mayor que cero, se toma H y se divide entre G ) 63%
( J ) Gasto por intereses no deducibles (si I es mayor que cero, entonces se toma C y se multiplica por I ) 13.690.366

Como puede verse, y por causa que durante 2013 el contribuyente sí manejó préstamos muy altos (de 200 y de 80 millones cada uno), los cuales excedían mucho a simple vista el resultado de multiplicar por 3 su patrimonio líquido pequeño del año 2012, la fórmula del Decreto 3027 lo llevó al cálculo de que su “endeudamiento promedio” durante el 2013 fue de $97.520.042, y por tanto tuvo que rechazarse como no deducibles el 63% de los intereses que había pagado durante el año 2013.

Ahora bien, entre todos los cálculos ilustrados anteriormente, el que quizás se pueda prestar para polémicas sobre la forma en que se debería efectuar es el que mostramos bajo la letra “F”. Nótese que en ese cálculo interpretamos que la división que se pide hacer en ese punto no fue entre todos los 365 días calendario que en total tenía el año 2013 sino que solo se dividió entre los 272 días en que las deudas de la empresa del ejemplo sí estuvieron generando deudas. Es de esa forma como entendemos que sería más razonable interpretar la norma del numeral 3 del art. 2 del Decreto 3027 donde se lee: “El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable.”

Para reforzar el punto de por qué la división del punto “F” se debe hacer entre los días en que las deudas hayan estado generando intereses y no hacerlo siempre entre 365 o 366 días que pueda tener el año fiscal (como también podría llegar a interpretarse de la lectura de la norma que ya citamos), piense en que la empresa del ejemplo solo hubiera tenido la deuda de los $200.000.000 y que esa deuda solo la hubiese tenido durante 31 días (el mes de enero de 2013), pues la tomó y pagó completamente en ese mismo mes. ¿En ese caso sería válido multiplicar 200.000.000 x 31 días y luego dividir entre 365 días? Eso llevaría a reducir muchísimo el resultado (el resultado sería el “endeudamiento promedio”) y con eso el contribuyente se beneficiaría excesivamente pues el resultado nos daría que el “endeudamiento promedio” fue de $16.986.000 y entonces, como $16.986.000 quedan por debajo de los $60.000.000 de endeudamiento permitido, eso llevaría a que el contribuyente sí se pueda tomar todos los $5.000.000 de intereses que habría pagado en enero de 2013. Es decir, si siempre se divide entre 365 o 366 días, el contribuyente se beneficiaría excesivamente pues disminuiría mucho el resultado del punto “F” (endeudamiento promedio) y con eso se tomaría la mayor parte de sus intereses como deducibles lo cual es justamente lo que quiere impedir la norma del art. 118-1.

El problema de que el “endeudamiento promedio efectivo” del contribuyente exceda en más de un 100% a su endeudamiento límite permitido

Nótese que en ese caso que mencionamos en el párrafo anterior lo más lógico será entonces tomar los 200.000.000, multiplicarlos por 31 días y luego se divide entre 31 días. Eso llevaría a que en efecto el “endeudamiento promedio” de la empresa durante el 2013 fue 200.000.000 y como ese “endeudamiento promedio” excedió en más del 100% al permitido (que eran 60.000.000), allí se tendrían que hacer cálculos más especiales que no están contemplados en las fórmulas del Decreto 3027.

Incluso, si fuera válida la tesis de que en la división del punto “F” del ejercicio siempre se debe hacer la división entre 365 o 366 días, eso igualmente puede llevar a endeudamientos promedio efectivos que terminen excediendo en más de un 100% al nivel del endeudamiento límite permitido pues imaginémonos que en el ejercicio antes planteado los préstamos tomados en el año no hubiesen sido de 200 y 80 millones sino de 1.000 y 900 millones, y también tomados el primero durante 6 meses y el segundo durante 3 meses. Haciendo los cálculos llegaríamos a que en el punto “F”, y dividiendo incluso entre 365 días, el “endeudamiento promedio” daría un valor de $447.155.000 el cual de nuevo excede en más de un 100% al endeudamiento promedio permitido (que es de $60.000.000).

En vista de lo anterior, cuando el endeudamiento promedio efectivo del contribuyente exceda en más de un 100% al endeudamiento límite permitido, entonces en el punto “I“ del cálculo (“proporción de intereses no deducibles”; ver numeral 3 del art. 3 del decreto), no sería lógico mostrar valores superiores al 100% y solo se debería mostrar como máximo un resultado de “100%” (pero eso no lo dice la norma y cualquiera podría mostrar allí valores ilógicos de “150%”, o “250%”, etc.). Además, si el resultado en ese punto “ I “ arroja valores de “100%”, o de “200%”, etc. ¿eso nos llevaría a que entonces en el siguiente punto (el punto “ J “) se tenga que decir que la parte rechazable de los intereses pagados o causados en el año es un valor que excede en 100% al valor de dichos intereses? Mejor dicho ¿Que entonces no se puede tomar como deducible ningún valor de todo lo que se causó o pagó durante el año? Eso sería algo totalmente absurdo pues si el contribuyente de nuestro ejercicio sí tenía un limite de endeudamiento permitido (60.000.000) entonces se le tienen que aceptar por lo menos los intereses que esos 60.000.000 hubieran generado con la misma tasa y los mismos plazos que se aplicaron en los créditos efectivamente tomados por el contribuyente durante el año.

Por tanto, retomando el caso en que el endeudamiento promedio efectivo de la empresa fue de 200.000.0000, y que ese resultado excede en más de un 100% al endeudamiento límite permitido (60.000.000), allí se tendrían que hacer lo siguientes cálculos:

a) Como evidentemente se formó un exceso de 140.000.000 entre el endeudamiento permitido (60.000.000) y el endeudamiento efectivo que tuvo la empresa (200.000.000), entonces se tendría que tomar los 60.000.000 y calcularles el 2,5% de interés por 1 mes lo que nos da un valor de intereses deducibles de solo 1.500.000.

b) Por tanto, los intereses pagados en exceso y que serian no deducibles saldrían de $5.000.000 – $1.500.000= 3.500.000

Lo anterior nos lleva entonces a la conclusión de que los cálculos establecidos en los arts. 2 y 3 del Decreto 3027 no siempre serán tan fáciles de formular y seguramente dicho decreto terminará sufriendo más ajustes. Por eso fue que en el numeral 1.7 del libro “Reforma tributaria Ley 1607, todo un revolcón normativo”, escrito por nuestro líder de investigación Diego H. Guevara en febrero de 2013 (y al cual pueden seguir teniendo acceso nuestros suscriptores oro pues se encuentra publicado en PDF en la zona exclusiva de estos), se contemplaron otro tipo de fórmulas con las cuales sí se podrían obtener de forma más razonable el nivel de endeudamiento efectivo promedio de un contribuyente y su confrontación con el nivel de endeudamiento límite permitido para de esa forma obtener el valor de los intereses deducibles y no deducibles (recomendamos repasar los ejercicios que allí se ilustraron).

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