Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Aunque en los formularios 350 y 360 se pueden incluir las devoluciones de retenciones en la fuente o las devoluciones de autorretenciones del CREE, respectivamente, el MUISCA no permite formar en estos formularios ningún saldo a favor con dichas devoluciones. Esto provoca que los agentes de retención tengan que registrar y controlar de forma especial las devoluciones mencionadas, y hasta podrían verse perjudicados para recuperar oportunamente los saldos a favor que se les formen algunas veces con estas.
De acuerdo con el diseño que la DIAN le ha dado en los últimos años a sus formularios 350 (declaración mensual de retenciones en la fuente a título de renta, IVA y timbre) y 360 (declaración mensual o cuatrimestral de autorretenciones del CREE), dicha entidad siempre ha incluido en ellos los respectivos renglones para que los agentes de retención, y los autorretenedores del CREE, puedan incluir los valores por “devoluciones de retenciones en la fuente” (ya sea a título de renta o IVA) y las “devoluciones de autorretenciones del CREE”.
En el caso del formulario 350, las devoluciones de retenciones a título de renta (ya sean devoluciones de retenciones practicadas en el mismo mes o en meses anteriores), se pueden restar en el renglón 75. Y, las devoluciones de retenciones a título de IVA (ya sean devoluciones de retenciones practicadas en el mismo mes o en meses anteriores), se pueden restar en el renglón 80. En el caso del formulario 360, las devoluciones de autorretenciones del CREE (mensuales o cuatrimestrales) deben corresponder a devoluciones de autorretenciones practicadas en periodos anteriores y siempre se reportarán en el renglón 35.
Ahora bien, es claro que en ambos formularios la inclusión de los valores por concepto de “devoluciones de retenciones en la fuente” (ya sea de renta o de IVA), o la inclusión de las “devoluciones de autorretenciones del CREE”, sí podrían terminar provocando que el respectivo formulario cambie de un “saldo a pagar” a un “saldo a favor”. Sin embargo, el MUISCA no permite que en ninguno de dichos formularios se puedan formar saldos a favor y por tanto, obliga al agente de retención en la fuente, y al autorretenedor del CREE, a tener que controlar de forma especial los valores por las mencionadas devoluciones. Ese manejo, incluso, puede perjudicar a los agentes de retención, los cuales pueden demorarse mucho tiempo en recuperar los saldos a favor que se les formen algunas veces con dichas devoluciones. Veamos por qué.
Cuando se trabaja con el formulario virtual 350, lo que se observa es que si por ejemplo, en el formulario de agosto del 2016, se digita un valor de $2.000.000 en el renglón 49 (retenciones en la fuente a título de renta por compras) y, al mismo tiempo, en el renglón 75 se digita un valor de $3.000.000 (devoluciones de retenciones a título de renta de varios conceptos, practicadas en los 7 meses anteriores), en ese caso el MUISCA sí acepta que se coloque en dicho renglón 75 todo el valor completo de los $3.000.000, pero inmediatamente, y de forma automática, coloca un valor de “0” (cero) en el renglón 76.
Es decir, el MUISCA no acepta que se pueda formar entonces un “saldo a favor en las retenciones a título de renta” dentro del formulario 350, pues la DIAN no le ha diseñado a dicho formulario un renglón especial para esos casos y con el cual, el agente de retención tenga la posibilidad de arrastrar dicho saldo a favor para la declaración del periodo siguiente (que es lo que sí sucede, por ejemplo, con los formularios de IVA y de renta).
Al respecto, la norma del artículo 5 del Decreto 1189 de 1988 establece lo siguiente:
“Cuando se anulen, rescindan o resuelvan operaciones que hayan sido sometidas a retención en la fuente por impuesto sobre la renta y complementarios, el agente retenedor podrá descontar las sumas que hubiere retenido por tales operaciones del monto de las retenciones por declarar y consignar en el período en el cual se hayan anulado, rescindido o resuelto las mismas. Si el monto de las retenciones que debieron efectuarse en tal período no fuere suficiente, con el saldo podrá afectar las de los períodos inmediatamente siguientes.”
La anterior situación nos llevaría a la conclusión de que el agente de retención tendría que estarle dando un tratamiento contable muy singular a los casos en que las devoluciones de retenciones en la fuente durante un respectivo mes, terminen superando las retenciones en la fuente practicadas durante ese mismo mes.
En el ejemplo anterior, el agente de retención entonces no podría debitar todos los $3.000.000 en el pasivo de sus retenciones en la fuente por pagar del mes de agosto del 2016, pues en dicho pasivo solo podría debitar $2.000.000 y llevar el valor restante a una “cuenta por cobrar-saldos a favor en retenciones en la fuente del mes de agosto del 2016”.
De esa forma, cuando diligencie el formulario 350 del mes de agosto del 2016, en el renglón 75 solo reportaría un valor de $2.000.000. Sin embargo, si al agente de retención no le permiten formar un saldo a favor en su formulario 350 del mes de agosto, eso significaría que la recuperación del $1.000.000 que dejó en una “cuenta por cobrar”, solo será posible cuando lleguen a practicarse nuevas retenciones en los meses siguientes (y cruzar contra dichos valores), pero es perfectamente posible que en los meses siguientes no se practiquen nuevas retenciones a título de renta.
Adicionalmente, y tal como lo explicamos en un editorial de febrero del 2014, el mismo formulario 350 impide, por ejemplo, que si las “retenciones a título de renta” de un determinado mes arrojan “saldo a pagar” (renglón 76), pero las “retenciones a título de IVA” de ese mismo mes son las que formarían el posible “saldo a favor” (renglón 81), se pudiera entonces hacer un neteo entre dichos saldos. En un caso como esos, el MUISCA también diligenciaría automáticamente en ceros el valor del renglón 81 y por tanto, obligaría a que se tenga que cancelar el “saldo a pagar” de las “retenciones a título de renta” (ver el renglón 83 del formulario).
Todo lo anterior nos lleva a la conclusión de que un agente de retención sí se puede ver perjudicado cuando forma saldos a favor con las devoluciones de retenciones a título de renta o de IVA, pues sucedería que dicho agente de retención ya ha cumplido con devolverle el dinero de dichas retenciones a los sujetos pasivos, pero la DIAN le impide poder recuperar esas devoluciones de una forma más expedita dentro del formulario 350.
Incluso, entendemos que si el agente de retención quisiera recuperar rápidamente esos saldos a favor que no le dejaron formar en sus formularios 350, en ese caso tampoco le sería permitido efectuar el trámite de la “solicitud de devolución de los pagos en exceso o de lo no debido”, pues la norma que antes citamos (artículo 5 del Decreto 1189 de 1988) le daría a entender que los saldos a favor solo se recuperan cuando en el futuro llegue a practicar nuevas retenciones en la fuente con las cuales pueda hacerse el cruce respectivo.
Para el caso de este formulario, el MUISCA controla de forma automática que el valor que se vaya a diligenciar en el renglón 35 (devoluciones de autorretenciones del CREE de meses o cuatrimestres anteriores) no termine excediendo a la suma que primero se obtenga con los renglones 32 a 34 (autorretenciones del CREE del respectivo mes o cuatrimestre).
Por tanto, en este caso también se evidenciaría que el sujeto del CREE, cuando tenga que registrar devoluciones de sus propias autorretenciones del CREE que terminen superando a las nuevas autorretenciones del CREE, que se practicó durante el mes o cuatrimestre, también tendría que controlar el exceso de dichas devoluciones en una especie de “cuenta por cobrar por saldos a favor por autorretenciones del CREE” y esperar a que en el nuevo mes o cuatrimestre se practiquen nuevas autorretenciones del CREE con las cuales pueda hacer el cruce respectivo.
Pero, es posible que justo en los meses o cuatrimestres siguientes no se produzcan nuevas autorretenciones del CREE y, por tanto, el sujeto del CREE se podría incluso quedar sin la posibilidad de recuperar ese saldo a favor que se le formó con las devoluciones de autorretenciones.
Al respecto, habría incluso que comentar que si un autorretenedor del CREE no quiere contabilizar las devoluciones de sus propias autorretenciones del CREE, en ese caso no estaría obligado a hacerlo y podrá entonces al final del año, en su formulario 140, tomarse todas las autorretenciones que finalmente haya pagado a la DIAN en sus formularios 360 mensuales o cuatrimestrales. Pero si decidiera contabilizar las devoluciones de autorretenciones del CREE, y con ellas llegar a formar saldos a favor, como lo hemos venido comentando, en ese caso se entendería que dichos saldos a favor solo los podría imputar contra autorretenciones del CREE de los meses o cuatrimestres siguientes, pero que pertenezcan al mismo año fiscal al cual corresponden las devoluciones de autorretenciones.
Así, por ejemplo, si en el cuatrimestre mayo-agosto del 2016 se formó un saldo a favor por devoluciones de autorretenciones de $1.000.000, pero en el cuatrimestre septiembre-diciembre del 2016 no se calculan nuevas autorretenciones del CREE, entonces el saldo a favor formado en el cuatrimestre mayo-agosto del 2016 no serviría para imputarlo a las autorretenciones del cuatrimestre enero-abril del 2017. Y decimos que no servirían, pues es claro que al cerrarse el año fiscal 2016, el sujeto al CREE finalmente se tomará en su formulario 140 todos los valores netos pagados en sus formularios 360, presentados a lo largo del mismo año 2016, lo cual impediría que pueda afectar a las autorretenciones del 2017 con un valor que ya se tomó en su formulario 140 del 2016. En un caso como estos, el sujeto al CREE tendrá entonces que reversar la contabilización con la cual había formado el saldo a favor de $1.000.000 por devoluciones de autorretenciones del CREE.
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