Eliminación del CREE y tratamiento posterior de sus pérdidas, excesos de base mínima y saldos a favor

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  • Publicado: 22 febrero, 2017

Eliminación del CREE y tratamiento posterior de sus pérdidas, excesos de base mínima y saldos a favor

Los numerales 4 a 6 del nuevo artículo 290 del ET, creado con el artículo 123 de la Ley 1819, contienen las instrucciones sobre lo que se podrá hacer en los años gravables 2017 y siguientes con aquellos valores por pérdidas líquidas y excesos de base mínima que no alcancen a ser compensados en las declaraciones del CREE del año gravable 2016. También contienen la instrucción de lo que se podrá hacer con el posible saldo a favor que se llegue a formar en esas mismas declaraciones. Se puede sustentar que las dos fórmulas que figuran en los numerales 4 y 5 del artículo 290 del ET quedaron mal diseñadas.

A causa de la derogación que el artículo 376 de Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 efectuó a las normas de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012, con las cuales se regulaba el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE–, es claro que la última declaración que se deberá presentar de dicho impuesto será la correspondiente al año gravable 2016 y en ella los contribuyentes podrán hacer uso de dos beneficios tributarios importantes:

a. Podrán compensar las pérdidas fiscales que obtuvieron en el mencionado impuesto de sus declaraciones de los años gravables 2013, 2014 y 2015 (ver el artículo 22-2 de la Ley 1607 de 2012, el cual fue agregado con el artículo 13 de la Ley 1739 de diciembre de 2014, y la sentencia C-291 de mayo de 2015 de la Corte Constitucional). Aunque el valor de las pérdidas de los años 2013 hasta 2015 que deseen compensar se pueden primero reajustar fiscalmente (ver la versión del artículo 147 del ET antes de ser modificado con los artículos 88, 89 y 376 de la Ley 1819 de 2016), es claro que el valor a compensar en las declaraciones del año gravable 2016 (ver el renglón 38 del formulario 140 que se usará para dichas declaraciones) no podrá exceder al valor de la renta líquida ordinaria del año 2016 (ver el renglón 36 del formulario 140).

b. Podrán compensar los excesos de base mínima que obtuvieron en dicho impuesto solamente en su declaración del año gravable 2015 (ver el artículo 22-3 de la Ley 1607 de 2012, el cual fue agregado con el artículo 14 de la Ley 1739 de diciembre de 2014; téngase en cuenta que en noviembre de 2016, mediante el expediente D-11769, la Corte Constitucional aceptó el estudio de una demanda contra el artículo 22 de Ley 1607 de 2012, con la cual se busca lograr que los excesos de base mínima de los años 2013 y 2014 también puedan ser compensables). Aunque el valor del exceso de base mínima del año 2015 que deseen compensar se puede primero reajustar fiscalmente, es claro que el valor a compensar en las declaraciones del año gravable 2016 (ver el renglón 38 del formulario 140 que se usará para dichas declaraciones) no podrá exceder al valor de la renta líquida ordinaria del año 2016 (ver el renglón 36 del formulario 140).

“sería posible que en las declaraciones del CREE del año gravable 2016 no se puedan alcanzar a compensar todas las pérdidas líquidas y/o excesos de base mínima a que tenga derecho un contribuyente”

En vista de lo anterior, sería posible que en las declaraciones del CREE del año gravable 2016 no se puedan alcanzar a compensar todas las pérdidas líquidas y/o excesos de base mínima a que tenga derecho un contribuyente.  También podría suceder que la declaración del CREE del año gravable 2016 termine arrojando un saldo a favor en lugar de un saldo a pagar.

Teniendo claro lo anterior, y sabiendo que en los años gravables 2017 y siguientes ya no se seguirán presentado nuevas declaraciones del CREE, surgen las preguntas:

a. ¿Qué se podrá hacer con las pérdidas líquidas de los años 2013 a 2015 que no alcancen a ser compensadas en las declaraciones del año gravable 2016?

b. ¿Qué se podrá hacer con el saldo a favor que se llegue a liquidar en la declaración del CREE del año gravable 2016?

La ley 1819 de 2016 estableció un Régimen de transición

El artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 se encargó de agregar varios artículos al ET, entre ellos el nuevo artículo 290, titulado Régimen de transición.  En los numerales 4 a 6 de dicha norma se dispuso lo siguiente:

“Artículo 290. Régimen de transición. Las siguientes son las reglas para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la parte II de esta ley:

1..

2..

3..

4. Saldos a favor. Los saldos a favor generados por el impuesto sobre la renta y complementarios y/o el Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, del año inmediatamente anterior a la vigencia de esta ley y que no se hayan solicitado en devolución y/o compensación, o imputado en periodos anteriores, podrán:

a. Solicitarse en devolución y/o compensación, según lo determinado por el artículo 850 de este Estatuto.

b. Acumular los saldos a favor mencionados según corresponda e imputarlos dentro de su liquidación privada del Impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al siguiente periodo gravable.

5. Pérdidas Fiscales. El valor de las pérdidas fiscales generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, serán compensadas teniendo en cuenta la siguiente fórmula.

VPF2017 = (PFIRC * TRyC) + (PFCREE * (TCREE))

TryC2017

Donde: VPF2017 Corresponde al valor de las pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable 2017.

PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación.

TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016.

PFCREE Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y que no hayan sido objeto de compensación.

TCREE Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE aplicable a 31 de diciembre de 2016, sin incluir la sobretasa.

TRyC2017 Corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2017 sin incluir la sobretasa.

Las pérdidas fiscales determinadas en este numeral no se someten al término de compensación previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente.

6. El valor de los excesos de renta presuntiva y de excesos de base mínima generados antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y en el Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, según sea el caso, que vayan a ser compensadas en el año gravable 2017 y posteriores, será el siguiente:

VEF2017 = (ERPIRC * TRyC) + (EBMCREE * (TCREE)

TRyC2017

VEF2017 Corresponde al valor de los excesos de renta presuntiva sobre rentas líquidas y de base mínima susceptibles de ser compensados a partir del año gravable 2017.

ERPIRC Corresponde al valor de las rentas presuntivas acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, que no hayan sido objeto de compensación y se tenga derecho a ella.

TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016.

EBMCREE Corresponde al valor de cada uno los excesos de base mínima sobre base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE acumulados a 31 de diciembre de 2016 que no hayan sido objeto de compensación.

TCREE Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE aplicable a 31 de diciembre de 2016, sin incluir la sobretasa.

TRyC2017 Corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2017 sin incluir la sobretasa.

Los excesos de renta presuntiva determinadas en este numeral para cada uno de los periodos, deberán ser compensadas dentro del término establecido en el artículo 189 del estatuto tributario”.

A partir de lo dispuesto en la norma antes citada, se puede concluir lo que sigue:

a. Si en la declaración del CREE del año gravable 2016 se llega a liquidar un saldo a favor (renglón 58 del formulario 140) en lugar de un saldo a pagar (renglón 57), dicho saldo a favor se podrá solicitar en devolución o compensación. Sin embargo, si no se lleva a cabo ninguna de esas dos solicitudes, entonces el contribuyente podrá arrastrar ese saldo a favor hasta su declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2017.

“dichas pérdidas podrán terminar siendo compensadas en las declaraciones de renta de los años gravables 2017 o siguientes (sin ningún límite en el tiempo), pero el valor de las pérdidas que se pretendan compensar no podrá ser reajustado fiscalmente”

b. En cuanto a las pérdidas fiscales liquidadas en las declaraciones del CREE de los años gravables 2013 a 2015 y que no alcancen a ser compensadas en la declaración del CREE del año gravable 2016, se podrá aplicar la instrucción contenida en el numeral 5 del artículo 290 del ET la cual indica que dichas pérdidas podrán terminar siendo compensadas en las declaraciones de renta de los años gravables 2017 o siguientes (sin ningún límite en el tiempo), pero el valor de las pérdidas que se pretendan compensar no podrá ser reajustado fiscalmente.   En todo caso, y en relación con la fórmula matemática que se plantea en dicho numeral (en la cual se toman en cuenta tanto las pérdidas obtenidas en el impuesto de renta como las pérdidas obtenidas en el CREE y que no hayan alcanzado a ser compensadas en las declaraciones del año gravable 2016), es importante advertir que la misma se encuentra mal diseñada, una vez que impedirá que los contribuyentes puedan en verdad compensar todo el valor de sus pérdidas líquidas obtenidas en su impuesto de renta. Para demostrarlo, podemos plantear como ejemplo a una sociedad que en su declaración de renta del año gravable 2016 liquidará una pérdida de $100 millones, pero que en su declaración del CREE del mismo año gravable 2016 liquidará una pérdida líquida de $0 (pues debe tenerse presente que en el CREE no se aceptan todas las mismas deducciones que sí se aceptan en el impuesto de renta). Por tanto, aplicando la fórmula del numeral 5 del artículo 290, se diría que en los años gravables 2017 y siguientes el monto de las pérdidas obtenidas en el año 2016 que se pondrán compensar sería:

Pérdidas a compensar = [(100 x 25%)+(0*9%)]  /  34% =  [(25 + 0)] / 34% = 73,5

Como puede verse, y aunque la pérdida obtenida solamente en el impuesto de renta en el año gravable 2016 fue de 100 millones, el resultado de la fórmula indicaría que el contribuyente no podría compensar en el año 2017 o siguientes el valor total de los 100 millones, sino solamente un valor de 73,5 millones, lo cual es algo totalmente ilógico e injusto.

Por tanto, sabiendo que hasta el año gravable 2016 las pérdidas que se declaraban en el impuesto de renta siempre terminaban siendo mayores a las pérdidas que se pudieran declarar en el CREE (pues en el CREE no se podían utilizar todos los mismos costos ni deducciones que sí se permitían en el impuesto de renta), en ese caso se hará necesario que el Gobierno Nacional expida algún decreto reglamentario que regule la fórmula establecida en el numeral 5 del artículo 290 del ET y en el que se indique que el monto de las pérdidas obtenidas hasta el año gravable 2016 solamente en el impuesto de renta (es decir, sin tomar en cuenta las pérdidas liquidadas en el CREE), y que no hayan sido compensadas en las declaración del año gravable 2016, podrán compensarse en un 100% en el impuesto de renta de los años gravables 2017 y siguientes.

c. En cuanto al exceso de base mínima del año gravable 2015 y que no alcance a ser compensado en la declaración del CREE del año gravable 2016, se podrá aplicar la instrucción contenida en el numeral 6 del artículo 290 del ET la cual indica que dicho exceso podrá terminar siendo compensado en cualquiera de los años gravables 2017 hasta 2020 (véase el parágrafo del artículo 189 del ET y el artículo 22-3 de la ley 1607 de 2012, normas  en las cuales se indica que los excesos de renta presuntiva y los excesos de base mínima solo se pueden compensar hasta dentro de los 5 años gravables siguientes a aquel en que se obtuvo el exceso). Además, se entendería que el exceso a compensar entre los años 2017 a 2020 sí se podrá reajustar fiscalmente.

En todo caso, y tal como sucedió con la fórmula del numeral 5 del artículo 290 del ET, es importante advertir que la fórmula matemática del numeral 6 del mismo artículo 290 (en la cual se pide tomar en cuenta tanto los excesos de renta presuntiva obtenidos en las declaraciones de renta como los excesos de base mínima obtenidos en las declaraciones del CREE y que no hayan alcanzado a ser compensados en las declaraciones del año gravable 2016) está mal diseñada, pues impedirá al contribuyente tomarse en su impuesto de renta de los años 2017 y siguientes todo el valor por compensaciones que en verdad le correspondería.  Para demostrarlo, podemos plantear como ejemplo a una sociedad que en su declaración de renta del año gravable 2016 liquidará una renta líquida de 100 millones y una renta presuntiva de 200 millones formando un exceso de renta presuntiva de $100 millones,  pero que en su declaración del CREE del mismo año gravable 2016 liquidará una renta líquida de 150 millones y una base mínima de 200 millones formando un exceso de base mínima de 50 millones. Por tanto, aplicando la fórmula del numeral 6 del artículo 290, se diría que en los años gravables 2017 y siguientes el monto de los excesos de renta presuntiva y de los excesos de base mínima obtenidas en el año 2016 que se pondrán compensar sería:

Excesos a compensar = [(100 x 25%)+(50*9%)]  /  34% =  [(29,5 + 0)] / 34% = 86,7

Como puede verse, y aunque el exceso de renta presuntiva obtenido solamente en el impuesto de renta en el año gravable 2016 fue de 100 millones, el resultado de la fórmula indicaría que el contribuyente no podría compensar en el año 2017 o siguientes el valor total de los 100 millones, sino solamente un valor de 86,7 millones lo cual es algo totalmente ilógico e injusto. Por tanto, sabiendo que hasta el año gravable 2016 los excesos de renta presuntiva que se declaraban en el impuesto de renta si podían terminar siendo mayores a los excesos de base mínima que se pudieran declarar en el CREE (pues dichos excesos se calculaban comparando la renta presuntiva o base mínima, que era la misma en ambos formularios, contra una renta líquida que podía ser mayor en el impuesto del CREE en comparación con la renta líquida del impuesto de renta pues en este último sí se podían utilizar más costos y deducciones que los que se permitían en el CREE), en ese caso se hará necesario que el Gobierno Nacional expida algún decreto reglamentario que regule la fórmula establecida en el numeral 6 del artículo 290 del ET y en el que se indique que el monto de las excesos de renta presuntiva obtenidos hasta el año gravable 2016 solamente en el impuesto de renta (es decir, sin tomar en cuenta los excesos de base mínima liquidados en el CREE), y que no hayan sido compensados en la declaración del año gravable 2016, podrán compensarse en un 100% en el impuesto de renta de los años gravables 2017 hasta 2021.

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