Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Los empleados tienen la obligación de calcular el impuesto sobre la renta y complementario por el sistema ordinario y el IMAN, y pueden hacerlo voluntariamente por el IMAS si cumplen con algunas condiciones establecidas en la ley.
Los empleados son aquellas personas naturales que prestan servicios personales (con o sin vínculo laboral), y que al final del año pueden demostrar que el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año (sin incluir ganancias ocasionales) provienen de esa prestación de servicios personales. La norma también menciona que pertenecen a la categoría de empleados quienes realicen una actividad económica diferente a la prestación de servicios personales y que represente el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año. La expresión “actividad económica” se refiere en este caso a otros servicios o rentas de trabajo que no sean personales. Cuando la renta de trabajo (obtenida de forma personal o impersonal) se obtenga sin tener vínculo laboral, solo entran al grupo de empleados aquellos que sean profesionales o tecnólogos siempre y cuando realicen el trabajo por cuenta y riesgo del contratante, y adicionalmente, en el caso de los tecnólogos, sin el uso de máquinas especializadas o insumos especializados. Los notarios y funcionarios públicos diplomáticos, consulares y administrativos del ministerio de Relacionales Exteriores, están expresamente excluidos del universo de empleados.
Cuando se esté definiendo el límite del 80% de las rentas de trabajo dentro de los ingresos ordinarios, es claro que se deben tomar todos los ingresos ordinarios incluyendo las pensiones (si las tiene), pero se debe excluir la venta de activos fijos poseídos por menos de dos años y los ingresos que se formen con los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a fondos de pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción –AFC–, siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un período o períodos fiscales distintos de aquel en el cual se realiza el retiro del fondo o cuenta, según corresponda.
Citando un ejemplo, suponga los siguientes datos de una persona natural residente durante el 2015:
| Tipo de ingreso ordinario | Valor |
| Salarios y pagos laborales |
$13.000.000 |
| Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo del contratante. En el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo sin el uso de insumos o maquinarias especializadas. |
$17.000.000 |
| Subtotal 1 (rentas de trabajo) |
$30.000.000 |
| Pensiones |
$1.000.000 |
| Arrendamiento de bienes raíces y maquinarias |
$1.000.000 |
| Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo propio. En el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo conel uso de insumos o maquinarias especializadas. |
$500.000 |
| Ventas de mercancías |
$500.000 |
| Intereses |
$500.000 |
| Dividendos |
$300.000 |
| Gananciales |
$1.000.000 |
| Regalías por derechos de autor |
$800.000 |
| Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en el mismo año en que se hace el retiro. |
$1.700.000 |
| Subtotal 2 (rentas de trabajo más otras rentas ordinarias, pero sin incluir ventas de activos fijos poseídos por menos de dos años) |
$37.300.000 |
| Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en años anteriores a aquel en que se hace el retiro. |
$1.900.000 |
| Precio de venta de activos fijos poseídos por menos de dos años |
$100.000.000 |
| Subtotal 3 ( gran total de rentas ordinarias del año) |
$139.200.000 |
En este ejercicio se observa que las rentas de trabajo ($30.000.000) representan el 80% del subtotal 2 ($37.300.000) y, por tanto, la persona sí pertenece al grupo de empleados.
Cabe señalar que si el empleado está obligado a llevar contabilidad porque alguna de sus actividades es mercantil, y sin importar si es o no beneficiario de la Ley 1429 del 2010, debe presentar la declaración en el formulario 210, pues solo en él existe el espacio para calcular el IMAN. Además, si es beneficiario de la Ley 1429, la reducción del impuesto que le concede esta ley solo se aplica al impuesto que calcule sobre la depuración ordinaria, pero no aplica en el IMAN. Si se trata de un empleado que no está obligado a llevar contabilidad, igualmente debe hacer la declaración en el formulario 210, pues solo en ese formulario existen los espacios para calcular el IMAN.
De acuerdo con la nueva versión del artículo 334 del ET, si el empleado (obligado o no a llevar contabilidad) demuestra que durante el año fiscal obtuvo ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT (para el 2015 equivalentes a $79.181.000) y que al mismo tiempo poseía un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT, podrá voluntariamente utilizar el formulario 230, y allí liquidaría solo el IMAS usando la misma RGA del artículo 332 del ET, pero aplicando las tarifas que están en el artículo 334 del ET. En consecuencia, los nuevos requisitos que se exigen para optar por el IMAS a partir del año gravable 2015, lograrán que sean muy pocos los empleados que podrán trasladarse al IMAS y de esa forma, quienes queden obligados a quedarse en el formulario 210, sí le liquidarán un mayor impuesto al Estado.
En relación con los nuevos requisitos para optar por el IMAS de los empleados a partir del año gravable 2015, es importante comentar lo siguiente:
a. El artículo 330 del ET sigue mencionando que el requisito para optar por el IMAS de los empleados es haber obtenido ingresos brutos inferiores a 4.700 UVT; por su parte el artículo 334 del ET menciona que sólo podrán optar por el IMAS los empleados que hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT y al mismo tiempo hayan poseído un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT. Para solucionar esta contradicción, se tendrá que aceptar que la norma posterior (artículo 334 del ET) prevalece sobre la norma anterior.
b. Tampoco hay claridad sobre si se tienen en cuenta, al medir los ingresos brutos inferiores 2.800 UVT, solamente los ingresos brutos ordinarios sin incluir pensiones (pues solo ese tipo de ingresos son los que hacen parte de la RGA), o si se deben tomar en cuenta todo tipo de ingresos obtenidos en el año 2015, incluyendo hasta las pensiones y los ingresos brutos que forman ganancias ocasionales. Sin embargo, la DIAN en su portal de internet está indicando que al momento de diligenciar un formulario 230 del año gravable 2015 (solamente por la opción de “usuarios registrados” pero no por la opción de “usuarios no registrados”), y de medir los 2.800 UVT sí se debe incluir todo tipo de ingreso bruto (incluido las pensiones y hasta los ingresos que forman ganancias ocasionales).
c. En cuanto a la fecha en que se debía medir la posesión de un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT tampoco hay exactitud y, por tanto, podría entenderse como referente a un patrimonio líquido poseído en el año anterior al gravable o como poseído al cierre del mismo año gravable que se declarará. Sin embargo, la DIAN, a través del Concepto 24178 de agosto 19 del 2015, interpretó que se refiere al año anterior al gravable; esta interpretación y la disposición de la Resolución 004 de enero del 2016 indican que los empleados que podrán optar por el IMAS del año gravable 2015 serán los que en el 2014 tenían un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT ($329.820.000).
En la mayoría de los casos, la liquidación del impuesto con el sistema IMAS en el formulario 230 es mayor a aquella obtenida en el formulario 210 con la depuración ordinaria. Pero la declaración del formulario 230 quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación mientras que la declaración del formulario 210 solo quedará en firme dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en el 210 declara pérdidas líquidas).
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