Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A raíz de lo establecido en el art. 2 del Decreto 1828 de agosto 27 de 2013, es claro que a partir de septiembre 1 de 2013 todos los entes jurídicos sujetos al CREE deben autopracticarse ellos mismos la retención del CREE cada vez que reciban “pagos o abonos en cuenta” de parte de todos sus distintos clientes o terceros pero siempre y cuando dichos pagos o abonos en cuenta les formen ingresos que sí estarán gravados al final del año en su declaración del CREE (ver los artículos 21 y 22 de la Ley 1607 que señala cuáles ingresos deberán figurar al final del año en la declaración del ente jurídico sujeto al CREE y cuáles de esos ingresos se restarán como no gravados o como rentas exentas).
En razón a lo anterior sucede que entre los registros contables por ingresos que les pueden llegar a figurar a los entes jurídicos sujetos al CREE podría estar el ingreso de “descuentos comerciales condicionados ganados” (cuenta en el PUC 421040) y empieza entonces a generarse la duda de si sobre ese “ingreso” el ente jurídico sujeto al CREE debería o no autopracticarse la retención del CREE.
Al respecto, es claro que ese sí es un ingreso que al final del año lo deberán llevar a su declaración anual del CREE y que el mismo sería un ingreso gravado con el CREE, pues el art. 22 de la Ley 1607 no lo exonera del CREE. Pero habría una forma de demostrar que como ese ingreso en verdad no le fue “abonado en cuenta” por parte de un tercero, entonces sobre ese ingreso no se debe autopracticar la retención del CREE
Lo anterior se sustenta en lo que la DIAN dijo en el pasado con su Concepto 75927 de noviembre de 2002, pues en esa ocasión la DIAN llegó a la conclusión de que los “descuentos comerciales condicionados” son partidas que las registra como gasto el vendedor de unas mercancías y servicios pero sin “abonarlas en cuenta” a favor del comprador. Es decir, el vendedor contabiliza el gasto pero sin llevar la contrapartida contra un pasivo y a su turno el comprador que se ganó el descuento registra un ingreso pero sin contabilizar una cuenta por cobrar. Y bajo ese argumento entonces la DIAN dijo que el gasto que se forma en la contabilidad del vendedor que otorgó el descuento comercial es un gasto sobre el cual ese vendedor no debía practicarle retención de renta al comprador por lo cual la DIAN revocó todos los conceptos anteriores en los que había sostenido lo contrario (Conceptos 28394 de mayo 15 de 2002, 45942 de mayo 17 de 2001, 119954 de 2000).
En ese Concepto 75927 de noviembre de 2002 la DIAN dijo lo siguiente:
“Como se observa, si bien existe ingreso en cabeza del beneficiario del descuento condicionado, en la contabilidad de quien otorga el descuento éste se refleja como un cargo en las cuentas resultado (cuenta 530535 descuentos comerciales condicionados), por lo cual no se configura el supuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación de practicar o causar la retención en la fuente como lo es el pago o abono en cuenta, de lo cual se deriva que no hay lugar a practicar retención en la fuente en el momento en que se hagan efectivos «los descuentos comerciales condicionados». Así mismo se reitera, que sobre el 100% de la transacción inicial, o lo que es lo mismo, antes de darse la condición para la procedencia del descuento, ya debió someterse a retención en la fuente la totalidad del ingreso en cabeza de quien realizó la venta de los bienes o servicios objeto de descuento.”
(el subrayado es nuestro)
Si esa fue entonces la conclusión de la DIAN en materia de retención a título de renta sobre los descuentos comerciales condicionados (de que son operaciones que no califican como verdaderos “pagos o abonos en cuenta” y por tanto no originan la tarea de practicar retenciones a título de renta), pues lo mismo tendríamos que aceptar en materia de autorretención del CREE. Es decir, que cuando un comprador registre el ingreso por “descuento comercial ganado”, como el mismo es un valor que no proviene de un verdadero “pago o abono en cuenta”, entonces sobre ese valor no se debe autopracticar la retención del CREE.
Además, y si nos fijamos en la última parte del extracto del concepto que antes citamos, la DIAN destacó también en esa ocasión que en la operación inicial (la venta inicial de las mercancías) el que se ganó el ingreso en ese momento (o sea el vendedor) ya pudo haber sido objeto de retención de renta sobre el total del ingreso que se ganó (ya sea que se la haya practicado el comprador o que se la haya autopracticado el propio vendedor) . Y por tanto, si se pidiera que ese vendedor tuviera que retenerle al comprador sobre el descuento comercial que se ganó el comprador (descuento que en la práctica viene siendo un pedacito de ese ingreso que en su momento se había ganado el vendedor), entonces en la práctica se estarían practicando dos veces la retención sobre un mismo valor.
Trasladando lo anterior al caso de las autorretenciones del CREE, imaginémonos que el vendedor inicial de las mercancías o servicios fue un ente jurídico sujeto al CREE, el cual entonces en el momento inicial de la venta se tuvo que autorretener el CREE. Pero si luego ese vendedor le concede un descuento por pronto pago a su comprador, y el comprador es otro ente jurídico sujeto al CREE, entonces ese comprador se tendría que autorretener el CREE sobre un ingreso que en verdad viene siendo un pedacito del valor sobre el cual el vendedor en su momento ya se autorretuvo el CREE. Así que sería la misma situación: dos veces autorretenciones sobre un mismo valor por lo cual tendríamos que ratificar que no habría que aplicarse la autorretención del CREE sobre ese ingreso por descuentos comerciales ganados.
Otro ingreso que puede figurar en las contabilidades de los entes jurídicos sujetos al CREE y que origina la duda de si les obligaría o no a autopracticarse la retención del CREE sobre los mismos es el “ingreso por diferencia en cambio”.
Al respecto, sucede que muchos entes jurídicos sujetos al CREE deciden estar haciendo como un registro netamente contable pero no fiscal, el cálculo de las diferencias en cambio al cierre de cada mes sobre sus activos y pasivos expresados en moneda extranjera todo a pesar de que los artículos 51 y 69 del Decreto 2649/93 les dice que esos ajustes contablemente solo deberían hacerse “el último día del año” y usando la tasa de cambio vigente “en la fecha de cierre”(véase un editorial anterior nuestro sobre ese tema). Como sea, solo con el art. 82 del mismo Decreto 2649 se forma el dilema de que esa norma insinúa que los pasivos en moneda extranjera habría que hacerles contablemente el ajuste por diferencia en cambio al cierre del “periodo o del mes”.
Pero en el campo tributario es muy claro que los ajustes por diferencia en cambio solo deben efectuarse al cierre del año fiscal (Ver artículos 32-1 y 120 del E.T.). Además, el ajuste por diferencia en cambio no siempre implica que se deba reconocer un ingreso fiscal pues la contrapartida de ajustar, por ejemplo, un pasivo en moneda extranjera usado para adquirir mercancías o activos fijos se tiene que llevar en algunos casos contra el mismo saldo fiscal de las mercancías o de los activos (ver art. 80 del E.T).
Ahora bien, si en el campo fiscal a raíz de los ajustes que se le hacen a los activos y pasivos en el cierre del año, llega a hacerse necesario entonces que figure un “ingreso por diferencia en cambio”, en ese caso ese ingreso sí estaría tanto en la declaración de renta como en la del CREE. Y si es un ingreso que estará en la declaración del CREE y que no se puede restar como “no gravado” o como “exento” del CREE (pues no lo permitiría el art. 22 de la Ley 1607) ¿entonces se diría que en ese mes de diciembre de cada año el ente jurídico sujeto al CREE se tiene que autopracticar la retención del CREE sobre ese “ingreso fiscal por diferencia en cambio”?
Al respecto tendríamos que seguir la misma línea de argumentación que ya vimos con el caso de los “descuentos comerciales ganados” y por tanto, si la DIAN ha opinado que los “descuentos ganados” en verdad no equivalen a un verdadero “pago o abono en cuenta” recibido de algún tercero, y con eso concluímos que esos descuentos ganados no originan autorretención del CREE, pues lo mismo sucedería con el caso del ingreso fiscal por diferencia en cambio: ese ingreso no es un verdadero “pago o abono en cuenta” recibido de alguien (es solamente un ajuste que hace la empresa en Colombia pero no lo hacen sus clientes o proveedores del exterior) y por tanto no originaría autorretención del CREE.
En las contabilidades de los entes jurídicos sujetos al CREE también es posible encontrar ingresos por concepto de “reintegro de costos y gastos” o por “recuperaciones”. Ese sería por ejemplo el caso en que las EPS les entreguen a las empresas los valores de las incapacidades de sus trabajadores que se han enfermado o accidentado y que son valores que se registran en la cuenta 425540 del PUC de comerciantes, pues primero la empresa ha cumplido con pagarle los salarios a su trabajador y ya los tiene como un gasto.
(nota: algunos dicen que con los trabajadores incapacitados no se debería reconocer el gasto del salario que le paga la empresa al trabajador enfermo para luego no tener que reconocer el ingreso por el pago que reconoce la EPS sino que la empresa debería mejor reconocer el pago al trabajador en una “cuenta por cobrar a la EPS” y luego, cuando la EPS pague, entonces acreditar dicha “cuenta por cobrar”. Pero en realidad deben existir siempre los dos pasos: en primer lugar debe existir el gasto con el trabajador pues ese gasto se reportará como un “salario” pagado al trabajador al final del año en los cruces de información tributaria y hasta será reconocido como ingreso laboral por parte de ese trabajador; y en segundo lugar, y por obvia razón pues también se debe reconocer el ingreso cuando la EPS le pague a la empresa).
En materia de autorretención del CREE lo que nos dice el art. 2 del Decreto 1828 de 2013 es que el ente jurídico sujeto al CREE se debe autorretener el CREE cuando le efectúen todo tipo de “pagos o abonos en cuenta” los cuales le vayan a formar ingresos gravados en su declaración del CREE.
En el caso entonces de los reintegros y/o recuperaciones de costos y gastos, si esos valores sí le fueron pagados por un tercero (como en el caso del dinero recibido de la EPS), y esos reintegros y/o recuperaciones son valores que le formarán un ingreso que sí estará al final del año en la declaración del CREE, y los mismos no los puede restar como no gravados o como exentos, entonces sí estaríamos en presencia de todos los elementos que obligarían a que sobre esos reintegros y recuperaciones habría la obligación de autopracticarse la retención del CREE.
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