Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A través de la Resolución 000032 de mayo 23 de 2018, la Dian finalmente dio a conocer el formulario para presentar las declaraciones de renta ceduladas de personas naturales residentes obligadas o no a llevar contabilidad. En dicho formulario, se hicieron ajustes al cálculo de la renta presuntiva.
Luego de una tortuosa espera, y tras haber publicado apenas el 9 de abril de 2018 el respectivo proyecto de resolución, el director general de la Dian, Santiago Rojas, finalmente expidió su Resolución 000032 de mayo 23 de 2018 (incluida en diario oficial 50.607 de mayo 28 de 2018, el cual circuló en internet el día 31 de mayo de 2018), para prescribir de esa forma el formulario final 210 (que consta de 104 renglones), el cual se utilizará para presentar las declaraciones de renta ceduladas de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes (obligadas y no obligadas a llevar contabilidad), por el año gravable 2017 y/o por la fracción de año gravable 2018.
En todo caso, a la fecha en que se hizo este artículo (viernes, 1 de junio de 2018), la Dian seguía sin cumplir con la tarea de tener listo ese nuevo formulario en su plataforma Muisca (no estaba listo ni la zona de “usuarios registrados”, ni en la zona de “usuarios no registrados”). Tampoco había cumplido con tener listo el microsite dentro de su portal de internet con las instrucciones para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2017, en el cual se podría conocer la nueva versión del “programa ayuda renta” que, tradicionalmente, la Dian libera a las personas naturales (aunque no hay ninguna norma que la obligue a hacerlo).
Antes de destacar las más importantes novedades del formulario final 210, es necesario recordar, en primer lugar, la tortuosa historia que ha tenido que enfrentar la Dian con la tarea de diseñar correctamente dicho formulario, para que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes (obligadas y no obligadas a llevar contabilidad) puedan aplicar de manera adecuada la imperfecta medida de la cedulación que fue establecida con la Ley 1819 de 2016.
En primer lugar, fue en agosto 3 de 2017, antes de que se hubiese reglamentado la Ley 1819 de 2016, cuando la Dian decidió desesperadamente, mediante la Resolución 000045, expedir un totalmente imperfecto formulario 210 por la “fracción de año gravable 2017”, el cual solo sería usado por las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes al momento de su muerte, pero que, a su vez, eran sucesiones que se llegarían a liquidar durante el 2017 y, por tanto, necesitarían presentar su declaración por “fracción de año gravable 2017”, para poder luego cancelar su RUT.
En dicho formulario de agosto de 2017 (de 102 renglones), la Dian pidió aplicar medidas que estaban contempladas en un simple proyecto de decreto (obviamente, sin validez jurídica), que se había dado a conocer en junio de 2017, para reglamentar el tema de la cedulación de las personas naturales. Entre tales medidas, y a causa de que la Ley 1819 de 2016 no dijo cuáles serían las tablas de tarifas que se tendrían que utilizar cuando la renta presuntiva fuese mayor a la suma de las rentas ordinarias ceduladas, lo que se dispuso fue la tremendamente equivocada tarea de pedir que la renta presuntiva, en primera instancia, se prorrateara en función de lo que serían las diferentes porciones en las que se subdividiera la renta ordinaria. De esa forma, a cada porción de la renta presuntiva, una vez prorrateada, se le podrían aplicar las 3 diferentes tablas que se deben utilizar en el cálculo del impuesto de renta de las personas naturales. Esa era una medida desmesuradamente compleja y que, incluso, no se podría cumplir el día en que el contribuyente no tuviese valores en sus cédulas de renta ordinaria (sin valores en dichas cédulas, ¿cómo se podría prorratear una renta presuntiva?).
Por tanto, era claro que la Dian había cometido serios errores al haber expedido ese formulario en agosto de 2017, pues lo hizo antes de que se produjera la reglamentación de la Ley 1819 de 2016, la cual solo se vino a realizar con el imperfecto Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017.
En vista de lo anterior, la Dian, luego de la expedición del Decreto 2250 de 2017, se vio en la necesidad de rediseñar nuevamente el formulario 210 para las declaraciones de renta del año gravable 2017. Fue por ello por lo que, llegado el mes de abril de 2018, cuando debían declarar las personas naturales residentes grandes contribuyentes, el formulario seguía sin estar listo, provocando la expedición del Decreto 618 de abril 6 de 2018 para ampliarle a dichos contribuyentes su plazo hasta agosto 10 de 2018, algo que obviamente afecta los oportunos recaudos del impuesto de renta. Además, el no haber cumplido con tener listo el formulario 210 a más tardar en marzo 8 de 2018 (fecha establecida en el Decreto 1951 de 2017, como aquella a partir de la cual se permitía comenzar a presentar la declaración de renta del año gravable 2017), ha provocado que las personas naturales residentes que quieren declarar de una vez, liquidando sus saldos a favor y pidiéndolos en devolución, se han visto injustamente bloqueados por la inoperancia de la Dian.
Tan diferente es entonces el formulario que se acaba de expedir con la Resolución 000032 de mayo 23 de 2018, en relación con lo que fue el formulario expedido en agosto de 2017, que, por ejemplo, la “cédula de dividendos”, que en el formulario de agosto de 2017 solo ocupaba los renglones 68 a 70, ahora ha quedado ocupando los renglones 67 a 74, pues, justamente la nueva versión del artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 2250 de diciembre 29 2017, dispuso un tratamiento muy especial para la tributación de los dividendos gravados de un ejercicio 2016 o anteriores, pero que lleguen a ser distribuidos durante 2017 y siguientes.
Incluso, en el nuevo formulario prescrito en mayo de 2018, la Dian también tuvo que entrar a ajustar algo que no fue contemplado en la Ley 1819 de 2016, ni tampoco en el imperfecto Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017. Nos referimos a todas las instrucciones que se dan para el renglón 76 del formulario (renta presuntiva), y que vienen acompañadas, de hecho, de un complejísimo “caso 2”, con lo cual se deja en claro que, al momento de definir el valor final de la renta presuntiva, primero tendrán que restar el valor de las mismas rentas exentas limitadas que se hayan podido restar dentro de las 5 diferentes cédulas de la renta ordinaria. Eso no lo contemplaba ni la ley ni el decreto reglamentario, pero eran cálculos muy necesarios para evitar serios perjuicios a muchos contribuyentes (entre ellos, los pensionados) cuando terminaran tributando sobre la renta presuntiva. Además, y contrario a lo que se indica en el artículo 1.2.1.19.15 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 5 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017, el valor final de la renta presuntiva no se tiene que sumar dentro de la cédula de rentas no laborales (algo que era totalmente absurdo y descabellado). En realidad, dicha renta presuntiva siempre se declarará aparte (sin mezclarla con ninguna cédula de la renta ordinaria) y, cuando dicha renta presuntiva sea mayor a la sumatoria de las rentas líquidas que arrojen las cédulas de la renta ordinaria, entonces se le aplicará únicamente la tabla n.° 2 de las contenidas en el artículo 241 del ET (algo que siempre habíamos dicho que sería la solución final para el tremendo problema que armó la Ley 1819 de 2016, cuando descuidó el hecho de establecer la tarifa que se aplicaría a la renta presuntiva).
De igual manera, es importante destacar que, en las instrucciones que finalmente se dieron en el renglón 76 para el cálculo de la renta presuntiva, a la Dian se le olvidó incluir lo que ya habíamos destacado en un oportuno editorial anterior, y es la instrucción de que a dicha renta también se le tendrían que sumar, inicialmente, los valores que lleguen a figurar en el renglón 65-“rentas líquidas gravables” (por ejemplo, por conceptos como el de una renta líquida por comparación patrimonial, o una renta líquida por activos omitidos; ver artículos 236 y siguientes del Estatuto Tributario). Y es que, si esa suma no se hace, entonces el contribuyente podría beneficiarse enormemente en una situación como la siguiente:
a. Supóngase que la persona natural solo tendrá, en el renglón 37, una renta líquida en su cédula de rentas de trabajo por $30.000.000, y que, por haber sacado a la luz un patrimonio que tenía oculto por $20.000.000 líquido, en el renglón 65 registró un valor de $20.000.000, llegando de esa forma a otra renta líquida no laboral en el renglón 66, por $20.000.000. De esa forma, la suma de sus rentas líquidas ordinarias ceduladas daría un total de $50.000.000.
b. Supóngase que la renta presuntiva (renglón 76) es de $51.000.000.
c. De acuerdo con lo anterior, y como ni en la instrucción del renglón 76 ni en el “caso 2 del formulario” indican que a la renta presuntiva se le deban sumar esos mismos $20.000.000 que figuran en el renglón 65, lo que hará el contribuyente es tributar solo sobre los $51.000.000, lo cual es perjudicial para el gobierno de turno, ya que, en realidad, el contribuyente debía haber liquidado su impuesto sobre un total de $71.000.000.
Creemos que ese defecto en la instrucción del formulario quizás alcance a ser aclarado por un comunicado especial de la Dian.
Tal como lo hemos indicado en editoriales anteriores, es totalmente injusto (y obviamente demandable) que el artículo 5 del Decreto 2250 de 2017 haya dispuesto, al adicionar el artículo 1.2.1.19.16 del DUT 1625 de 2016, (violando la norma superior del parágrafo del artículo 189 del ET) que los excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria solo se podrán utilizar a manera de compensación, dentro de la cédula de rentas no laborales y, es por eso que, en el diseño del formulario final 210 no existe un renglón de “compensaciones” para excesos de renta presuntiva dentro de ninguna de las otras 4 cédulas.
Esa disposición es absolutamente injusta y arbitraria, pues, por ejemplo, si una persona es un asalariado que utilizará solamente la cédula de rentas de trabajo (y nunca usará la cédula de rentas no laborales), pero sucede que, justamente tributa sobre una renta presuntiva más alta que su cédula de rentas de trabajo, en ese caso, dicho asalariado nunca podrá hacer uso del derecho que le da la norma del artículo 189 del ET, de poder tomar esos excesos y restarlos a manera de compensación dentro de dicha cédula.
Por tanto, creemos que la norma reglamentaria es demandable, pues perjudica a todos los demás contribuyentes que nunca usan la cédula de rentas no laborales, pero que sí tienen excesos de renta presuntiva.
Por último, es conveniente destacar que el formulario 210, cuando sea utilizado por una persona natural o sucesión ilíquida que sí califique como residente fiscal, y que también esté obligada a llevar contabilidad, tendrá entonces que incluir la firma del contador en la casilla 982 cuando su patrimonio bruto o sus ingresos brutos al cierre del mismo año fiscal superen los 100.000 UVT (ver artículo 596 del ET). Eso es una importante novedad dentro del formulario 210, pues, en años anteriores nunca se incluía dicha casilla, ya que se suponía que el 210 era solo para los no obligados a llevar contabilidad (aunque era claro que entre los años 2013 y 2016 el formulario 210 también podía ser usado por empleados que, al mismo tiempo, tuviesen negocios mercantiles que los obligara a llevar contabilidad, y con lo cual, incluso, se podían acoger a los beneficios de la Ley 1429 de 2010, razón por la cual el formulario 210 de esos años también debería haber incluido la casilla para la firma del contador, pero nunca la quisieron incluir).
Además, quedaría probado que, cuando el formulario 210 sea utilizado por una persona natural o sucesión ilíquida que sí califique como residente fiscal, y que sí esté obligada a llevar contabilidad o la lleve en forma voluntaria, tales contribuyentes no tendrán que hacer el supuesto formato 2517 que se había anunciado en febrero de 2018 como un proyecto de resolución, porque nunca se convirtió en resolución oficial.
El mencionado formato 2517 era diferente al 2516, pues el 2516 es solo para los obligados a llevar contabilidad, que declaren en el 110 (personas jurídicas o las naturales no residentes, las cuales nunca se enfrentarán a la cedulación). No obstante, las personas naturales residentes que llevan contabilidad, como solo pueden declarar en el formulario 210 para quedar obligadas a enfrentarse a la cedulación, es por eso que para hacer su conciliación fiscal tendrían que usar el formato 2517.
Sin embargo, tal parece que a la Dian le dio pereza (o se asustó de lo complejo que era exigir un 2517 con cedulación), y que por eso entendemos ya desistió de su intención de solicitar dicho formato. En todo caso, el no exigir este formato de conciliación fiscal a las personas naturales residentes que llevan contabilidad es, al final, una violación de la norma del artículo 772-1 del ET y el Decreto 1998 de 2017, los cuales exigen esa conciliación fiscal a todos los obligados a llevar contabilidad, sin importar en qué formulario presenten la declaración…¿Qué dirá la Dian frente a este asunto tan delicado?
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