Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Luego de todos los comentarios previos que hicimos en la primera parte de este editorial, podemos dar entonces algunos ejemplos para ilustrar la forma en que se tendría que dar aplicación a la nueva versión del artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007 luego de ser modificado con el artículo 1 del decreto 4980 de diciembre de 2007, norma en la que quedan contenidas entonces las nuevas pautas para el calculo de las utilidades contables después de impuestos que pasarían como no gravadas a los socios a accionistas si las sociedades hacen uso del beneficio por inversión en activos fijos productores de renta mencionado en el artículo 158-3 del ET
Como lo dijimos en la parte final de la primera parte de este editorial, tendríamos que empezar por establecer un ejemplo en el cual, al utilizar la deducción por inversión en activos fijos productivos, suceda entonces que la sociedad arroje una renta líquida fiscal del ejercicio (en lugar de una pérdida líquida) y que al mismo tiempo dicha renta líquida fiscal del ejercicio sea superior a la renta presuntiva. Un ejemplo de ello sería así:
Supóngase que la sociedad EL EJEMPLO S.A. en el año 2007 adquirió un activo fijo productor de renta (IVA incluido) por un monto de $ 45.000.000. Con ese dato, supóngase entonces que su estado de Resultados del 2007, y la depuración fiscal de su impuesto de renta en ese mismo año, quedarían así (véase el formulario para declaración de renta que usarán las sociedades en el año gravable 2007):
Obsérvese que lo que se cumple en este caso, según las cifras resaltadas en color amarillo, es que después de incluir la deducción por inversión en activos fijos el ejercicio sí produjo una renta líquida ordinaria (en lugar de una “pérdida líquida”), y que tal rente líquida ordinaria sí es mayor a la renta presuntiva. Con eso como base, la distribución que se haría en marzo de 2008 de los $55.620.000 de utilidades contables después de impuesto entre los socios tendría la siguiente clasificación:
Nótese que en estos casos siempre habrá una parte que pase como no gravada a los socios y otra parte que pase como gravada, pues la primera parte del cálculo (la parte del componente no gravado) siempre da un resultado que es inferior al valor del total de la utilidad contable después de impuestos que se piensa distribuir entre los accionistas.
Incluso, llevando el ejemplo al extremo, y diciendo que esta sociedad podría colocar $ 27.000.000 en el renglón compensaciones y colocar valor cero en el renglón de renta presuntiva (pues podemos suponer que goza de las exenciones de calcular renta presuntiva mencionada en el artículo 191 del ET), en esos casos no habría impuesto de renta, la utilidad contable después de impuestos sería los mismos $ 58.000.000 de la utilidad contable antes de impuestos, y con ello la utilidad no gravable a accionistas sería de $33.000.000 y la gravable de $ 25.000.000. Es decir, se cumple que siempre habrá un componente “gravado” y otro “no gravado” en la utilidad a distribuir.
En estos casos por tanto, no hay lugar a hacer el registro de la cuenta de orden fiscal que se menciona en el parágrafo del artículo 2 del decreto 567, pues se ve que en un solo ejercicio fiscal sí se le pudo “sacar todo el jugo” al beneficio por la inversión en activos fijos productivos. Esa cuenta de orden sí será necesaria en el otro escenario que pasamos a ilustrar a continuación
Para este caso, supóngase que se tienen los mismos datos básicos del ejercicio anterior, pero que el activo adquirido (con su IVA incluido) y sobre el que se piensa sacar el beneficio del artículo 158-3 del ET tuvo un costo de $130.000.000. Los cálculos quedarían entonces así:
Nótese que en este caso se cumple (según las cifras resaltadas en amarillo) que por ser tan alto el valor de la deducción especial tomada ($130.000.000 x 40% = $52.000.000), fue por ello entonces que el ejercicio se cambió de una renta líquida (que hasta antes de esa deducción estaba dando un valor de $45.000.000) a una pérdida líquida de $7.000.000. Por tanto, bajo esta situación, el impuesto se calculó sobre la renta presuntiva. Y obsérvese lo que pasaría en marzo de 2008 con la distribución de los $53.920.000 de utilidades netas entre los socios:
Haciendo solo hasta ese punto el respectivo cálculo (es decir, sin calcular la parte que pasaría como “gravada” a los socios) lo que se puede ver es que dicha parte del cálculo (los $74.920.000) está arrojando un valor que excede al valor total de la utilidad contable que se piensa distribuir (la excede en $ 74.920.000 – 53.920.000 = 21.0000.000).
Y si en el ejemplo cambiáramos el valor de la deducción por inversión en activos fijos pasándola de $ 52.000.000 a $ 45.000.000, con ello no habría pérdida líquida pero la renta líquida quedaría en cero (es decir, quedaría por debajo de la renta presuntiva que es de $ 12.000.000).
Con eso el impuesto sería de $ 4.080.000, la utilidad contable después de impuesto sería de $ 53.920.000 y al volver a hacer el cálculo de la parte no gravada nos arrojaría $ 67.920.000, valor que de nuevo se demuestra (como en el caso en que liquidamos “pérdida líquida) que sería un valor superior al de la utilidad contable después de impuestos que se piensa distribuir.
En consecuencia, retomando el caso en que liquidamos “pérdida líquida”, y si no se hubiera hecho la modificación que se hizo al artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007, lo único que hubiera podido hacer esta sociedad sería decir que todos los $53.920.000 se pasarían como no gravados a los socios (es decir, que no habría parte “gravada” a los socios), y hasta allí llegaría todo. Es decir, se desaprovecharía ese exceso de 21.000.000 y se diría que “no se le pudo sacar todo el jugo” al beneficio de la inversión en activos fijos productores de renta
Pero con la nueva versión del artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007, esta sociedad podrá entonces entregar en marzo de 2008 todos los $ 53.920.000 como dividendos no gravados a socios por el año 2007 (o como dice la norma, entregarlos como un “ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional” para las declaraciones 2008 de los accionistas. Pero al mismo tiempo, y en marzo de 2008, esa sociedad haría en cuentas de orden el siguiente registro :
¿Para qué se efectúa dicho registro? La razón de ser del mismo está explicada en lo dicho en los incisos segundo y tercero de la nueva redacción del artículo 2 del decreto 567 de marzo de 2007 donde se lee:
“Cuando la deducción a que se refiere este artículo genere excesos de renta presuntiva o pérdida fiscal, el exceso no reflejado en la utilidad susceptible de
distribuirse como no gravada a los socios o accionistas en la parte que corresponda a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, se tratará como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional en los períodos gravables siguientes, hasta agotarse.”En todos los casos la utilidad máxima susceptible de ser distribuida título de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no puede exceder la utilidad comercial después de impuestos.
(los subrayados son nuestros)
Es decir, que en los años siguientes (para nuestro ejemplo los años 2008, 2009, etc.), cuando la sociedad EL EJEMPLO S.A. tenga que volver a calcular la parte gravada y no gravada de las utilidades contables de esos años, podrá ir aumentando la “parte no gravada” de esos futuros cálculos con ese excedente que le quedó registrado por $21.000.000 en la cuenta de orden, hasta agotarlo totalmente.
Supóngase entonces que en el año 2008 (año en el que ya no hizo más compras de activos fijos productivos de renta ni recibió ingresos no gravados por dividendos y con ello entonces su renta fiscal se eleva y también su impuesto de renta), la sociedad calcula una renta líquida gravable del ejercicio por $ 60.000.000, un impuesto de renta al 33% de $ 19.800.000 y que su utilidad contable después de impuestos fue de $ 50.000.000
En ese caso, la distribución entre gravada y no gravada para los accionistas de esos $ 50.000.000 sería así:
Nótese que solo se pudo usar una parte del exceso que se trae controlado en cuentas de orden (se usaron solo $ 9.800.000 y no los $ 21.000.000) pues si se hubiera usado todo el valor del exceso (los $21.000.000) entonces se hubiera llegado a un cálculo de $ 60.000.000 -19.800.000 + 21.000.000 = 61.200.000 y tal cifra excedería al monto total de lo que se tenía para distribuir (excedería a los $ 50.000.000)
En consecuencia, al haber usado una parte del exceso registrado en cuentas de orden, la contabilización del uso de ese exceso sería:
Con dicho registro, en cuentas de orden nos sigue quedando entonces un saldo de $ 21.000.000 – 9.800.000 = 11.200.000 el cual se podrá usar en cualquiera de los años 2009 y siguientes en el cual se requiera aumentar la parte que pasaría como no gravada a los socios.
Visto todo lo anterior, las sociedades que hagan uso del beneficio por inversión en activos fijos productivos deberán, a la hora de calcular las utilidades o dividendos gravados y no gravados a sus socios, tomar en cuenta todos estos detalles que aquí hemos ilustrado. Pero es claro que este cambio en la normatividad beneficiará enormemente a los socios de tales sociedades y estimulará, como nos podemos imaginar, a que las empresas decidan hacer sus inversiones en activos fijos productores de renta.
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