Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el pasado 18 de junio de 2009 su Decreto 2271 (el cuál empezó a regir desde esa misma fecha) para efectuar importantes reglamentaciones en relación con la forma en como los asalariados y trabajadores independientes pueden disminuir su base retención en la fuente por salarios, o por honorarios, comisiones y servicios, según corresponda, con el valor de los aportes que tales personas realizan obligatoriamente al sistema de seguridad social en salud.
Como se recordará, fue el pasado año 2008 cuando la DIAN cambió de doctrina y a través de sus conceptos 43973 de mayo 2 de 2008 y 06667 de julio 11 de 2008 indicó que los agentes de retención sí podían tomar el aporte que el trabajador asalariado realiza obligatoriamente cada mes al sistema de seguridad social en salud (es decir, el 4% de sus salario mensual) y restarlo como otra deducción más (a la misma altura en la que se restan los pagos a salud prepagada) en la depuración mensual que el agente de retención le realiza a dicho trabajador asalariado para el cálculo de la respectiva retención en la fuente mensual (consulta nuestro anterior editorial: “Aportes a salud son deducción y no un Ingreso No gravado”).
Y esa misma disposición que en el concepto se aplicaba solo a los asalariados (pues se refería al caso solamente de los “ingresos laborales”), nosotros en nuestro portal entendimos que también podría hacerse aplicable a los trabajadores independientes que desarrollan contratos con las empresas percibiendo honorarios comisiones y servicios y que por tanto también se ven obligados a efectuar aportes al sistema de Salud y Pensiones.
Es decir, esos trabajadores independientes también se debían ver beneficiados de que su agente de retención les restara de la base de retención por honorarios, comisiones y servicios los valores que dicho trabajador aporta obligatoriamente cada mes, por motivo de esos contratos, al sistema de salud (consulta nuestro anterior editorial: “Independientes pueden rebajar la base de su retención en la fuente con los aportes a seguridad social”.
Habiendo repasado lo anterior, podemos destacar lo que ahora ha quedado dispuesto en el nuevo decreto 2271 sobre este importante asunto y que cambia en cierta forma la manera en como se venía dando aplicación a la doctrina de la DIAN pues se introducen unos elementos de regulación muy importantes.
En primer lugar, en el artículo 3 del decreto 2271 se dispuso lo siguiente para el caso de la retención en la fuente de quienes sean asalariados:
“Artículo 3°, Disminución de la base por pagos laborales. El porcentaje a cargo
del trabajador en los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud es deducible. Para la disminución de la base de retención en la fuente por el monto del aporte al Sistema General de Seguridad Social en Salud en el porcentaje que corresponde asumir al trabajador, efectuado en el año inmediatamente anterior, el valor a deducir mensualmente será el resultado que se obtenga de dividir el aporte realizado por el trabajador asalariado en el año anterior por doce (12) o por el número de meses a que corresponda, si éstos fueran inferiores a un año.
Cuando se trate del procedimiento de retención número dos (2), el valor que sea procedente disminuir mensualmente, se tendrá en cuenta tanto para calcular el porcentaje fijo de retención semestral, como para determinar la base mensual sometida a retención
Parágrafo 1. En todo caso para la procedencia de la deducción, los aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud son los efectivamente descontados al trabajador por parte del empleador.
Parágrafo 2. En los casos de cambio de empleador, el trabajador podrá aportar el certificado de los aportes obligatorios para salud efectuados en el año inmediatamente anterior, expedido por el pagador o quien haga sus veces en la respectiva entidad a mas tardar el día quince (15) de abril de cada año.
(los subrayados son nuestros)
Nótese cómo en esta nueva reglamentación se está indicando que el aporte que se puede restar en la depuración mensual de los pagos laborales de un asalariado no sería el aporte que en ese mismo mes se le va a descontar al asalariado para enviarlo al sistema de salud, sino que el valor a estar sería la doceava parte de los aportes que hizo en el año anterior (o la parte que corresponda si es que en ese año anterior no aportó a salud por todos los meses sino por menos meses).
Y eso conlleva a que si el asalariado viene de otra empresa, entonces al vincularse a la nueva tendrá que pedir a la anterior empresa un “certificado” de los montos aportados a salud a través de ese anterior empleador.
Esto cambia radicalmente la forma en como se venía aplicando la doctrina de la DIAN desde julio de 2008, pues los agentes de retención que aplican el procedimiento 1 de retención en la fuente a sus asalariados sí estaban restando el aporte que el trabajador realizaría en ese mismo mes en que se le hacen sus pagos laborales sometidos a retención en la fuente (consulta nuestra herramienta: “Modelo para depuración de Salarios y obtención de la Retención en la fuente durante 2009-Procedimiento 1”.
Creemos que con esta medida se va a crear un gran desequilibrio fiscal para los asalariados pues si sucede que un asalariado logra trabajar en un X año (por ejemplo el 2009), y no logra trabajar en el siguiente (el 2010), y luego vuelve a trabajar en el subsiguiente (2011), entonces, cuando en el 2011 le estén pagando sus salarios no va a poder disminuir su base de retención que porque en el año “inmediatamente anterior” no efectuó aportes obligatorios al sistema de salud, y ello significaría entonces que no sólo no pudo disminuir su base de retención durante el 2009 sino que tampoco lo podrá hacer durante el 2011.
Sería conveniente que el Gobierno volviera a permitir que el aporte que se puede restar de la base sea el que se le descontará al trabajador en el mismo mes en que se le efectúan los pagos laborales y no los aportes del año “inmediatamente anterior” (esto último se podría decir que solo beneficiaría a los asalariados sometidos a procedimiento 2 de Retención en la fuente aún cuando cambien de empleador; consulta nuestra herramienta: “Modelo para definir porcentaje fijo de retención sobre salarios en junio de 2009-Procedimiento 2” ).
De otra parte, habría que advertir que si bien el valor que el asalariado va a terminar restando mensualmente en su base de retención en la fuente por pagos laborales en un mismo año fiscal es el valor que por aportes obligatorios a salud efectúo en el año inmediatamente anterior, en todo caso, cuando se cierre ese año fiscal y tenga entonces que presentar su Declaración de Renta, los valores que va a deducir en dicha declaración de renta por aportes obligatorios a salud no serán los del año anterior sino los efectuados en el mismo año al que corresponde la declaración de Renta (véase por ejemplo los numerales 43.9 y siguientes en la Cartilla instructiva de la DIAN para la Declaración de Renta 2008 de quienes usarán el formulario 210; consulta también nuestro producto educativo multimedia: “Guía para la Declaración de Renta 2008 de Personas Naturales”)
Adicional a lo anterior, es importante destacar que en el parágrafo 1 del mismo artículo 3 del decreto 2271 se exige que los aportes a salud que se restarán de la base son los que efectivamente se hallan descontado al asalariado en ese año anterior, razón por la cual, si el empleador (actual o anterior) tiene pendiente el pago de salarios del año anterior y por tanto se entiende que no le ha descontado efectivamente los aportes a salud (a pesar de que pronto sí haya cumplido el empleador con pagárselos a la respectiva EPS), entonces esos aportes a salud no se podrán tomar en cuenta para el calculo del valor a restar en la base de retención por pagos obligatorios a salud.
De otra parte, y trasladándonos al caso de aquellos que prestan sus servicios a las empresas como trabajadores independientes (devengando en esos casos ya no salarios sino honorarios, comisiones y servicios), en el artículo 4 del decreto 2271 se dispuso lo siguiente:
Articulo 4. Disminución de la base para trabajadores independientes. El monto total del aporte que el trabajador independiente debe efectuar al Sistema General de Seguridad Social en Salud es deducible. En este caso, la base de retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta, se disminuirá con el valor total del aporte obligatorio al Sistema General de Seguridad Social en Salud realizado por el independiente, que corresponda al periodo que origina el pago y de manera proporcional a cada contrato en los casos en que hubiere lugar.
En tal sentido, no se podrá disminuir la base por aportes efectuados en contratos diferentes al que origina el respectivo pago y el monto a deducir no podrá exceder el valor de los aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud que le corresponda efectuar al independiente por dicho contrato.
Parágrafo 1°. Para los efectos previstos en el presente artículo, el trabajador independiente deberá adjuntar a su factura, documento equivalente o a la cuenta de cobro, si a ello hubiere lugar, un escrito dirigido al agente retenedor en el cual certifique bajo la gravedad de juramento, que los documentos soporte del pago de aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud corresponden a los ingresos provenientes del contrato materia del pago sujeto a retención. En el caso de que su cotización alcance el tope legal de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes, por la totalidad de sus ingresos por el respectivo periodo de cotización deberá dejar expresamente consignada esta situación.
Parágrafo 2°. Los agentes retenedores serán responsables por las sumas deducidas en exceso provenientes de aportes diferentes al contrato que origina el pago o abono en cuenta sujeto a retención.”
Sobre esta nueva reglamentación, habría que empezar por comentar que en la misma sólo se están dando instrucciones para que el trabajador independiente pueda disminuir la base de su retención por honorarios comisiones y servicios con el aporte obligatorio que realiza por sus contratos al sistema de seguridad social en salud, pero es claro que el aporte obligatorio que también realiza al sistema de pensiones, por ser una contribución parafiscal, también se la deben restar en su base de retención (véase nuestro anterior editorial “Independientes pueden rebajar la base de su retención en la fuente con los aportes a seguridad social”).
Ahora bien, para cuando un trabajador independiente quiera lograr que le reduzcan su base de retención con los aportes que realice al sistema de seguridad social en salud y pensiones, tendrá que cumplir los requisitos que ahora se establecen en el decreto.
En primer lugar, es necesario recordar que los aportes que un trabajador independiente (que obtenga ingresos por la ejecución de contratos) debe realizar a salud y pensión, se deben efectuar sobre lo que sean su “ingresos efectivamente recibidos” derivados de cada contrato, depurándolos con las deducciones que se le permitirían deducir fiscalmente en la Declaración de Renta, pero sin que la base final de cotización de los aportes esté por debajo de un salario mínimo ni tampoco esté por encima del 40% del pago mensual que reciba en desarrollo del contrato, y sin que tampoco exceda al equivalente a 25 salarios mínimos mensuales que es la máxima base con la cual se puede cotizar en la seguridad social en Colombia; (vease artículos 15, 18 y 19 de la ley 100 de 1993, el artículo 1 del Decreto 510 de 2003 y artículo 18 de la Ley 1122 de Enero de 2007; consulta nuestro anterior editorial: “¿Cuál es la base para que los Revisores fiscales y Contadores independientes efectúen sus aportes a la seguridad social?)
Dice entonces el decreto que adjunto a su respectiva factura o documento equivalente a factura, o cuenta de cobro que cada mes llegue a emitir el trabajador independiente, este deberá ajuntar un escrito dirigido a la empresa que actuará como agente de retención certificando que sí ha incluido esos valores que el agente de retención le cancelará dentro del valor con que cada mes efectúa su cotización a la seguridad social a través de la PILA (junto al escrito tendrá que adjuntar una copia de su Planilla Integrada de Liquidación de Aportes con prueba de haber sido pagada).
Sobre esto, habría que entender que en la primera factura que emita el trabajador independiente no se podrá cumplir con ese requisito, pues es claro que ese primer valor facturado con facturas que se emitirán casi siempre a final del mes no habrá sido incluido en la PILA que se pagó a comienzos de dicho mes.
Como quien dice, sería en la segunda y siguientes facturas en las cuales sí se podrá adjuntar la prueba de que los valores que él está facturando sí fueron utilizados para el pago efectivo de su seguridad social.
Además, si pensamos en el caso de un trabajador independiente que ocasionalmente le presta un servicio a una empresa (es decir, sin que exista un contrato para estar permanentemente prestando ese servicio), en ese caso ese trabajador no tendrá cómo cumplir con el requisito de demostrar que ese valor facturado sí fue incluido en la base de su cotización a la seguridad social y por tanto él no tendría derecho a que se le reduzca la base.
Y si pensamos incluso en el caso de que el trabajador independiente que está desarrollando el contrato es una persona que ya tiene reconocida su pensión de vejez o de invalidez (ya sea a través del Seguro social o de los Fondos Privados), entonces, aunque esa misma entidad que le paga su pensión es la que le descuenta su aporte a salud, en todo caso ese trabajdor independiente, si continúa desarrollando contratos de prestación de servicios, sí tiene que seguir presentando por su propia cuenta una PILA en la que haría solamente cotizaciones a salud y esas cotizaciones que pague a salud por su propia cuenta las podrá utilizar para que le reduzan su base de retención por los honorarios o servicios que le facture a su contratante cada mes.
Además, como es posible que un mismo trabajador independiente le llegue a desarrollar contratos al mismo tiempo a distintas empresas o personas contratantes, pero la cotización a salud y pensiones él las efectúa con una única PILA mensual, entonces, cuando emita su factura a cada empresa, tendrá que adjuntar la misma fotocopia de la PILA presentada y cancelada, pero discriminando de ese valor total pagado en salud y pensiones, cuál es la parte que se canceló sobre los ingresos que ese cliente al que le emite la factura le ha de cancelar.
Si no hace esa discriminación, entonces cada agente de retención le terminaría afectando en exceso la base de la retención que le tiene que practicar y si eso sucediera sería el agente de retención el que respondería por haber afectado en exceso esa base de retención (ver el parágrafo 2 del artículo 4).
Por último, es importante destacar que el Artículo 5 del Decreto 2271 impone, tanto para asalariados como para trabajadores independientes, una restricción muy especial en cuanto al monto que por deducciones originadas en todos los conceptos (aportes obligatorios a salud, o aportes a salud prepagada, o aportes a entidades de educación, o intereses en créditos para adquisición de vivienda, etc) se pueden utilizar para disminuir la base de retención. Allí se dijo:
Articulo 5°. En ningún caso la sumatoria de las deducciones que efectúe un
trabajador, para efectos de la retención en la fuente, podrá superar el treinta por ciento (30%) de los ingresos laborales o tributarios del año.
En primer lugar, consideramos que la palabra final de ese artículo no debería ser la de “año” sino la del “mes”, pues las retenciones en la fuente a los asalariados y trabajadores independientes se calculan cada mes.
En consecuencia, quedaría claro que así como el nivel de los “ingresos no gravados” que puede usar un asalariado o un trabajador independiente para reducir su base de retención (originados principalmente en los aportes obligatorios y voluntarios a los Fondos de Pensiones y en los aportes voluntarios a las cuentas de AFC) no puede sobrepasar el 30% de su ingreso laboral y tributario del periodo (ver artículo 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario), entonces ahora el monto de las “deducciones” tampoco puede sobrepasar ese límite.
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