Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Las actividades económicas en nuestro país se pueden desarrollar en forma directa por parte de cada persona jurídica o natural que quiera vender o comprar bienes y servicios. O si se prefiere, estas mismas operaciones se puedan realizar mediante ciertas figuras jurídicas permitidas en el Código Civil y otras leyes especiales, en las cuales intervendría otra entidad o persona diferente y que actuaría en representación de la otra persona jurídica o natural que no quiere desarrollar sus actividades de comprar o vender en forma directa. Estos últimos casos se presentan cuando se utilizan figuras tales como “contratos de mandato”, o los “consorcios y uniones temporales”.
Adicional a lo anterior, existen las figuras jurídicas conocidas como “fideicomisos” o “fiducias” (artículo 102 del E.T., modificado con el artículo 127 de la Ley 1607 de diciembre de 2012), en las cuales una o varias personas naturales o jurídicas (llamadas “fideicomitentes” o “fiduciantes”) hacen aportes de dineros o bienes (fijos o movibles) para que otro ente jurídico denominado “sociedad fiduciaria” les administre sus respectivos “fideicomisos”. Se forman así distintos “fideicomisos” o “patrimonios autónomos” que tienen unos dueños definidos, pero que son administrados por la sociedad fiduciaria. En términos generales, todos los patrimonios autónomos administrados por una misma sociedad fiduciaria tienen un único NIT. Sin embargo, el numeral 5 del artículo 102 del E.T., luego de ser modificado con la Ley 1607 de 2012, establece que el Gobierno podría señalar que en ciertos casos especiales se use un NIT diferente para cada patrimonio autónomo. Observe las versiones comparativas del numeral 5, antes y después de ser modificado con la Ley 1607:
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Versión antes de ser modificado
con la Ley 1607 de 2012 |
Nueva versión luego de ser modificado
con la Ley 1607 de 2012 |
| Artículo 102 del E.T. Contratos de Fiducia Mercantil, numeral 5. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre.Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos.
La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la DIAN para cuando esta lo solicite. |
Artículo 102 del E.T. Contratos de Fiducia Mercantil, numeral 5. Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren. Para tal fin, se le asignará a las sociedades fiduciarias, aparte del NIT propio, un NIT que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administren. El Gobierno Nacional determinará adicionalmente en qué casos los patrimonios autónomos administrados deberán contar con un NIT individual, que se les asignará en consecuencia.
Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por los patrimonios autónomos que administren y que no cuenten con un NIT individual. En estos casos la sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para cuando esta lo solicite. Cuando se decida que uno o varios patrimonios autónomos tengan un NIT independiente del global, la sociedad fiduciaria deberá presentar una declaración independiente por cada patrimonio autónomo con NIT independiente y suministrar la información que sobre los mismos le sea solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. |
Nota: Las “declaraciones” que se les solicita por cada patrimonio autónomo serían “declaraciones de ingresos y patrimonio”, pues el artículo 23-1 del E.T. establece que los “fondos comunes” (que vienen siendo los mismos “patrimonios autónomos”) administrados por las entidades fiduciarias, son catalogados como “no contribuyentes del impuesto de renta”; por tanto, cuando un “no contribuyente de renta” presenta su respectiva “declaración”, ésta se toma como una “declaración de ingresos y patrimonio” (ver artículo 598 del E.T. y el artículo 4 del Decreto 2972 de diciembre 27 de 2013).
La meta de la sociedad fiduciaria es explotar los bienes que conforman el respectivo fideicomiso o patrimonio autónomo (generar ingresos con estos bienes) y al mismo tiempo cubrir los costos que demanden estas operaciones, practicando sobre tales costos las retenciones del caso. Pero al final del año simplemente le informa a los fideicomitentes o fiduciarios sobre la utilidad o pérdida que se obtuvo en el año por la explotación de los bienes o patrimonios autónomos. Los dueños de los bienes son quienes deben seguir denunciando en sus propias declaraciones de renta los bienes que han aportado a los patrimonios autónomos (artículo 271-1 del E.T.), al igual que la simple utilidad que les reporte la sociedad fiduciaria (artículo 102 numeral 2 del E.T.).
Observemos algunos detalles de estas figuras jurídicas:
En el caso de los “consorcios y uniones temporales”, estas figuras son definidas en el artículo 7 de la Ley 80 de 1993, donde se lee:
“Artículo 7. De los consorcios y uniones temporales. Para los efectos de esta ley se entiende por:
1º Consorcio:
Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman.
2º Unión Temporal:
Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal.
Parágrafo 1. Los proponentes indicarán si su participación es a título de consorcio o unión temporal y, en este último caso, señalarán los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante.
Los miembros del consorcio y de la unión temporal deberán designar la persona que, para todos los efectos, representará al consorcio o unión temporal y señalarán las reglas básicas que regulen las relaciones entre ellos y su responsabilidad.
Parágrafo 2. <Parágrafo derogado por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995>.
Parágrafo 3. En los casos en que se conformen sociedades bajo cualquiera de las modalidades previstas en la ley con el único objeto de presentar una propuesta, celebrar y ejecutar un contrato estatal, la responsabilidad y sus efectos se regirá por las disposiciones previstas en esta ley para los consorcios.”
En el Estatuto Tributario, según lo indican los artículos 18, 368 y 437 (literal f), el consorcio o la unión temporal (que son entes sin personería jurídica pero con NIT propio, pues se inscriben en el RUT de la DIAN identificándose en la página 2 y en la casilla 68 con el código 03 o 07), actúa como agente de retención en los costos y gastos en que se incurra por el desarrollo de las operaciones del consorcio o unión temporal. Pero no presentará la declaración de renta denunciando los ingresos y costos respectivos, ni las declaraciones de IVA o del Impuesto Nacional al Consumo (mientras solo facture valores que se tomarán los miembros del consorcio), pues el consorcio o la unión temporal como tal es considerado un “no contribuyente no declarante” (ver artículo 18 del E.T.). Para este último efecto, son sus consorciados o miembros de la unión temporal los que de forma bimestral, cuatrimestral o anual en las declaraciones de IVA, de forma bimestral en las declaraciones del INC o de forma anual en las declaraciones de renta, se encargarán de denunciar sus respectivos ingresos y/o costos que le correspondan de acuerdo con su participación en el consorcio o unión temporal.
Además, en el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 se menciona lo siguiente:
“Artículo 11. Facturación de consorcios y uniones temporales. Sin perjuicio de la obligación de registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno de los miembros de consorcio o unión temporal.
Cuando la facturación la efectúe el consorcio o unión temporal bajo su propio NIT, ésta, además de señalar el porcentaje o valor del ingreso que corresponda a cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal, indicará el nombre o razón social y el NIT de cada uno de ellos. Estas facturas deberán cumplir los requisitos señalados en las disposiciones legales y reglamentarias.
En el evento previsto en el inciso anterior, quien efectúe el pago o abono en cuenta deberá practicar al consorcio o unión temporal la respectiva retención en la fuente a título de renta, y corresponderá a cada uno de sus miembros asumir la retención en la fuente a prorrata de su participación en el ingreso facturado.
El impuesto sobre las ventas discriminado en la factura que expida el consorcio o unión temporal, deberá ser distribuido a cada uno de los miembros de acuerdo con su participación en las actividades gravadas que dieron lugar al impuesto, para efectos de ser declarado.
La factura expedida en cumplimiento de estas disposiciones servirá para soportar los costos y gastos, y los impuestos descontables de quienes efectúen los pagos correspondientes, para efectos del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas.”
Por todo lo anterior, si el propio consorcio o unión temporal con su respectivo NIT era el que expedía la facturación y no los consorciados o asociados, dicho consorcio o unión temporal es quien deberá hacer los reportes exigidos en el artículo 29 de la Resolución 273 de octubre de 2012.
Para ello usará los seis diferentes formatos mencionados en el artículo 29 (1585, 1586, 1587 1588, 1043 y 1045) con los cuales reportará, por ejemplo, los costos que cubrió por cuenta de los miembros del consorcio, junto con las retenciones practicadas a tales costos y el posible IVA que de los costos y gastos era tomado como un IVA descontable por los consorciados o como un mayor valor del costo o gasto. También reportará los ingresos que facturó por cuenta de los consorciados discriminando incluso hasta el IVA o el Impuesto Nacional al Consumo que haya cobrado en ellos.
En relación con estos reportes exigidos a los consorcios y uniones temporales, debe tenerse presente lo que señala el parágrafo 1 de dicho artículo 29 de la Resolución 273:
“Parágrafo 1. En ningún caso la información reportada por el consorcio y/o unión temporal deberá ser informada por el consorciado y/o asociado.”
Así se evita que a la DIAN le llegue información duplicada respecto de un mismo tercero. Es decir, los terceros que hicieron las operaciones de compra o venta al consorcio o unión temporal usarán como beneficiario “al consorcio o unión temporal”, y el consorcio o unión temporal dirá que fue con estos terceros con quienes hizo la operación, solo que en el interior del reporte el consorcio o unión temporal al mismo tiempo debe indicar para cuáles miembros eran los costos y el IVA descontable y la cuenta por pagar a diciembre 31, al igual que los ingresos y el IVA o INC generado y la cuenta por cobrar a diciembre 31. Pero los miembros del consorcio o unión temporal no tienen que volver a informar lo que ya informó el respectivo consorcio o unión temporal.
La resolución no aclara lo que pasaría si el consorcio o unión temporal ya se había disuelto antes de diciembre 31 de 2013 y ya habían cancelado su RUT (ver parágrafo del artículo 20 Resolución 273). En este caso es obvio que el consorcio o unión temporal ya no entregaría los reportes y le correspondería hacerlo a los miembros del respectivo consorcio o unión temporal.
Además, en el parágrafo 2 del artículo 29 de la Resolución 273 se establece lo siguiente:
“Parágrafo 2. Los pagos o abonos en cuenta que constituyan costo o deducción y la retención en la fuente practicada por el consorcio o unión temporal, en virtud de contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, serán reportados por la entidad pública o privada que celebró el convenio.”
Para entender esta disposición habría que pensar en el hecho que durante el año 2013 el propio consorcio o unión temporal haya sido justamente un ejecutor de estos dineros provenientes de convenios internacionales de cooperación (artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y Decreto 4660 de noviembre de 2007). Por tanto, si este fue el caso, era claro que el propio consorcio o unión temporal cumplió a lo largo de todos los meses del año 2013 con entregar a la entidad pública o privada que lo contrató, los datos sobre la ejecución de los recursos y de esta forma la entidad pública o privada pudo hacer mensualmente los reportes que se le exigían por la Resolución 119 de octubre 31 de 2012.
Por esta razón en el parágrafo 5 del artículo 1 de la Resolución 119 de octubre 31 de 2012 se mencionó lo siguiente:
“Parágrafo 5. La información entregada de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la presente Resolución por las Entidades Públicas o Privadas, que corresponda a pagos o abonos en cuenta, retención en la fuente practicada e impuestos descontables, en virtud de los contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, no requiere ser reportada anualmente por las Entidades obligadas, siempre y cuando hayan informado mensualmente.”
Así que los consorcios que a lo largo del 2013 pasaron la información a la entidad pública o privada que los contrató, no tienen que volver a entregar a la DIAN dicha información.
Como se explicó antes, los patrimonios autónomos, llamados “fideicomisos” o “fondos comunes”, tienen su propio NIT y son simplemente administrados por una sociedad fiduciaria (a cada patrimonio autónomo o fideicomiso, cuando se inscribe en el RUT para obtener su NIT, en la página 2, casilla 68, le asignan el código 06).
Como este patrimonio es el que incurre en costos (practicando retenciones en la fuente) y también genera ingresos, la DIAN solicita que todos estos patrimonios autónomos le presenten el reporte sobre estas operaciones y la que tiene la tarea de entregarlos es la sociedad fiduciaria que administró el patrimonio autónomo (ver artículo 32 de la Resolución 273). Al hacer los reportes sobre pagos y sus retenciones y sobre los ingresos, deberá seleccionar a los terceros con los mismos criterios con que las empresas normales harían los reportes de pagos, retenciones e ingresos (ver numerales 3.2 y 3.4 de esta publicación).
Igualmente, en el reporte que le enviarán a la DIAN se informará sobre la utilidad anual que le haya correspondido a cada fiduciante o fideicomitente y que debe ser reconocida como ingreso por parte del mismo.
Para hacer estos reportes se usarán nuevamente los formatos 1013, 1014 y 1058.
Además, en el parágrafo 3 del artículo 32 de la Resolución 273 se indica lo siguiente:
“Parágrafo 3. Los pagos o abonos en cuenta, el valor del impuesto sobre las ventas descontable y la retención en la fuente practicada por la sociedad fiduciaria, en virtud de contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, serán reportados por la entidad pública o privada que celebró el convenio.”
Para entender esta disposición hay que pensar en el hecho que durante el año 2013 el propio patrimonio autónomo haya sido justamente un ejecutor de los dineros provenientes de convenios internacionales de cooperación (artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y Decreto 4660 de noviembre de 2007). Por tanto, si este fue el caso, era claro que el propio patrimonio autónomo cumplió a lo largo de todos los meses del año 2013 con entregar a la entidad pública o privada que lo contrató, los datos sobre la ejecución de estos recursos y de esta forma la entidad pública o privada podía hacer mensualmente los reportes que se le exigían por la Resolución 119 de octubre 31 de 2012.
Por tal razón, en el parágrafo 5 del artículo 1 de la Resolución 119 de octubre de 2012 se mencionó lo siguiente:
“Parágrafo 5. La información entregada de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la presente Resolución por las Entidades Públicas o Privadas, que corresponda a pagos o abonos en cuenta, retención en la fuente practicada e impuestos descontables, en virtud de los contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, no requiere ser reportada anualmente por las Entidades obligadas, siempre y cuando hayan informado mensualmente.”
Así que los patrimonios autónomos que a lo largo del 2013 pasaron la información a la entidad pública o privada que los contrató, no tienen que volver a entregar a la DIAN dicha información.
En el contrato de mandato, regulado en los artículos 1.262 y siguientes del Código de Comercio, existe una parte llamada “el mandante”, que es quien contrata a otra llamada “mandataria” para que esta última actúe en representación de la primera. Como consecuencia de ello, la “mandataria” es la que facturaría, ingresos que no son para ella sino para su mandante. Por ejemplo, si el dueño de un inmueble contrata a una inmobiliaria para que lo represente y le administre sus bienes raíces, el dueño del inmueble será “el mandante” y la inmobiliaria sería “la mandataria”.
En este caso, y por virtud de lo indicado en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 y el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, es la inmobiliaria (mandataria) la que facturaría, con su propia papelería, los ingresos que se generan por arrendar las propiedades de su mandante. Es también la inmobiliaria (mandataria) la que incurre en costos y gastos necesarios para el mantenimiento de los bienes raíces, y aunque ella no usará tales costos en su declaración de renta, pues lo haría solo su mandante, tales costos y gastos sí eran facturados a nombre de ella, siendo ésta la que actuaría como agente de retención a título de renta y de IVA (entre mayo y agosto de 2013 a título del CREE) sobre tales costos y gastos, todo dependiendo de si el mandante es agente de retención o no por estos conceptos.
Estas retenciones practicadas por la inmobiliaria son reportadas en la declaración mensual de retenciones en la fuente de la propia inmobiliaria, pero los datos sobre los ingresos que facturó para su mandante y su respectivo IVA o hasta su respectivo Impuesto Nacional al Consumo (INC), deben ser incluidos en las declaraciones de IVA o de INC que presentaría el propio mandante de acuerdo con los informes que periódicamente le envía su mandataria. Los costos y gastos, junto con el IVA descontable serán igualmente tomados como tales solo por el mandante en sus respectivas declaraciones bimestrales o cuatrimestrales o anuales de IVA y también en la anual de renta
En vista de lo anterior, es claro que los cruces de información exógena tributaria para la DIAN se podrían complicar por cuanto las personas y empresas que hicieron las operaciones directamente con la mandataria reportarían como beneficiaria de tales operaciones a dicha mandataria y no a su mandante, pues el dato final del mandante no era conocido por estos terceros (se debe tener presente lo que establece el artículo 394 del E.T.).
Para que esto no suceda, la DIAN mencionó en el artículo 31 de la Resolución 273 que todo mandatario (el que actúa como intermediario), sin importar si es persona natural o jurídica, el monto de sus ingresos o de su mandante a diciembre del año anterior (2012), deberá presentar la información de las operaciones que efectuó en desarrollo de todos sus contratos de mandato durante el año 2013 (y lo debe hacer solo en forma virtual).
Hay que aclarar además que si este mandatario es quizás una persona jurídica o natural que tenía en diciembre de 2012 ingresos brutos superiores a $100.000.000 o a $500.000.000, respectivamente; debería responder adicionalmente por los otros reportes exigidos en los artículos 21 a 28 de la Resolución 273.
Para elaborar los reportes sobre las operaciones que hicieron por cuenta de sus mandantes, los mandatarios usarán seis formatos especiales, 1016, 1017, 1018, 1027,1054 1055.
En razón de que los mandantes también registrarían en su propia contabilidad los datos que les sean informados por sus mandatarios con los mismos beneficiarios con que los registró inicialmente su mandataria, en el parágrafo 1 del artículo 31 de la Resolución 273 se dispuso lo siguiente:
“Parágrafo 1. En ningún caso la información reportada por el mandatario o contratista deberá ser informada por el mandante.”
La resolución no aclara lo que pasaría si el mandatario ya se había disuelto antes de diciembre 10 de 2013 y cancelado su RUT (ver parágrafo del artículo 20 de la Resolución 273). En este caso es obvio que el mandatario ya no entregaría los reportes y le correspondería hacerlo al mandante.
Además, en el parágrafo 2 del artículo 31 de la Resolución se lee lo siguiente:
“Parágrafo 2. Los pagos o abonos en cuenta que constituyan costo o deducción y la retención en la fuente practicada por el mandatario o contratista, en virtud de contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, serán reportados por la entidad pública o privada que celebró el convenio.”
Para entender esta disposición se debe pensar en que durante el año 2013 el propio mandatario haya sido justamente un ejecutor de los dineros provenientes de convenios internacionales de cooperación (artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y Decreto 4660 de noviembre de 2007). Por tanto, si este fue el caso, era claro que el propio mandatario cumplió a lo largo de todos los meses del año 2013 con entregar a la entidad pública o privada que lo contrató (que era su mandante), los datos sobre la ejecución de estos recursos y de esta forma la entidad pública o privada podía hacer mensualmente los reportes que se le exigían por la Resolución 119 de octubre 31 de 2012.
Por tal razón, en el parágrafo 5 del artículo 1 de la Resolución 119 de octubre de 2012, se mencionó lo siguiente:
“Parágrafo 5. La información entregada de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la presente Resolución por las Entidades Públicas o Privadas, que corresponda a pagos o abonos en cuenta, retención en la fuente practicada e impuestos descontables, en virtud de los contratos celebrados en desarrollo de convenios de cooperación y asistencia técnica con organismos internacionales, no requiere ser reportada anualmente por las Entidades obligadas, siempre y cuando hayan informado mensualmente.”
Así que los mandatarios que a lo largo del 2013 pasaron la información a la entidad pública o privada que los contrató, no deben volver a entregar a la DIAN dicha información.
Ejemplo sobre la forma en que un entidad que actuó como mandataria efectuaría los reportes que le son exigidos en el Art. 31 de la Resolución 273.
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