IVA e INGA en los combustibles, ¿cómo aplican luego de la Ley 1819 de 2016?

A partir de 2017, la gasolina y el ACPM generarán IVA e INGA en ciertas etapas de su comercialización. Los consumidores finales de dichos combustibles podrán solicitar que les certifiquen el IVA implícito (ya no el INGA implícito), el cual podrán tomar, ya no por un 35% sino por un 100%, como un IVA descontable.

La Ley 1819 de diciembre de 2016 efectuó modificaciones a varias normas del ET relacionadas con la generación del IVA en la comercialización de la gasolina y el ACPM. Sin embargo, al mismo tiempo realizó varias modificaciones a las normas de la Ley 1607 de 2012, mediante las cuales se había creado el INGA –Impuesto Nacional a la Gasolina y el ACPM–, vigente desde enero de 2013.

Como resultado de ello, a partir de enero de 2017 la gasolina y el ACPM generarán IVA (con la nueva tarifa del 19%) e INGA (con sus nuevas tarifas reducidas) en ciertas etapas de su comercialización. Además, los consumidores finales de dichos combustibles podrán solicitar que les certifiquen el IVA implícito para tomarlo 100% como IVA descontable.

Veamos con más detalle en qué consistieron los cambios en esta importante materia.

Lo que sucedió hasta el año 2016

Cuando los artículos 167 a 170 y 176 de la  Ley 1607 de 2012 crearon el nuevo INGA, a partir de 2013 la venta de gasolina y el ACPM (del productor hacia los distribuidores) ya no generó IVA, como antes lo indicaba el artículo 444 del ET. En efecto, estos combustibles pasaron a ser bienes «excluidos del IVA» (ver el numeral 6 del artículo 424 del ET en su versión vigente hasta diciembre de 2016, modificado con el artículo 38 de la misma Ley 1607 de 2012). Lo anterior implicaba, entonces, que si el productor de los combustibles incurría en costos o gastos gravados con IVA, ya no podía tomar dicho impuesto como descontable y, por tanto, debía tomarlo como un mayor valor de sus costos y gastos.

En consecuencia, la gasolina y el ACPM solo generaban el INGA y empezaron a hacerlo con las tarifas indicadas en el artículo 168 de la Ley 1607 de 2012, las cuales iniciaron con un valor de $1.050 por galón (para la gasolina corriente y el ACPM) o de $1.555 (para la gasolina extra), el cual se reajustaba cada año, antes del 1 de febrero. Por tanto, durante 2016, de acuerdo con la Resolución DIAN 11 de enero 28 de 2016, el INGA alcanzó tarifas de $1.213 y 1.754, respectivamente. Además, era claro que el INGA era un impuesto monofásico, es decir, solo se cobraba del productor al distribuidor, pues luego este no lo cobraba a sus consumidores finales.

De igual forma, según el artículo 176 de la Ley 1607 de 2012 (luego reglamentado con el artículo 14 del Decreto 568 de 2013, recopilado en el artículo 1.3.1.6.11 del DUT 1625 de 2016), era claro que los consumidores finales de la gasolina y el ACPM podían pedir a los distribuidores una certificación que indicara cuál era el “INGA implícito”  contenido dentro de los galones de combustibles adquiridos. De esa forma, el consumidor final podría tomar hasta el 35% de dicho INGA implícito como un IVA descontable en su declaración de tal impuesto (ver el renglón 75 del formulario 300 de IVA que se usó hasta 2016).

Lo que sucederá a partir de 2017 a causa de los cambios efectuados por la Ley 1819 de 2016

Para comprender lo que sucederá a partir de enero de 2017, debemos destacar los siguientes puntos:

1. El artículo 175 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 424 del ET y eliminó el numeral donde se decía que la gasolina y el ACPM eran excluidos del IVA. Por tanto, a partir de enero de 2017 estos combustibles generarán de nuevo el IVA  con la nueva tarifa del 19%, por supuesto y, al mismo tiempo, también tendrán el INGA. En todo caso, este último impuesto solo se cobrará del productor hacia el distribuidor (sea mayorista o minorista), pues de allí en adelante no vuelve a generarse. Además, como los combustibles vuelven a ser gravados con IVA, es claro que si el productor incurre en costos o gastos gravados con este impuesto, podrá tomarlo otra vez como descontable en sus declaraciones de IVA.
2. El artículo 219 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 168 de la Ley 1607 de 2012 y rebajó las tarifas con que se liquidará el INGA (pues, como se explicó antes, hasta 2016 se encontraban fijadas en $1.213 y 1.754 por galón según el tipo de combustible). Las nuevas tarifas con que se reinicia el cobro del INGA a partir de enero de 2017 serán de $490 y $930 (las cuales se reajustarán desde 2018).
3. El artículo 218 de la misma Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 para establecer en la nueva versión de su parágrafo 2 que, cuando un distribuidor  venda los combustibles a los buques de tráfico internacional, dicha operación se tomará como una «exportación» y, por tanto, el distribuidor deberá pedir al productor que le reintegre el INGA inicialmente cobrado sobre esos combustibles, luego revendidos a los buques.
4. El artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó el artículo 176 de la Ley 1607 de 2012 y, por tanto, los consumidores finales de los combustibles ya no pueden tomar como un IVA descontable el 35% del INGA implícito antes certificado por sus distribuidores.
5. Los artículos 181 y 183 de la Ley 1819 de 2016 modificaron los artículos 444  y 467 del ET, respectivamente. En las nuevas versiones de dichas normas se establece que los combustibles generarán IVA no solo cuando el productor los venda a los distribuidores (mayoristas o minoristas), sino también cuando el distribuidor mayorista los venda a los demás distribuidores minoristas. En todo caso, no se generará el IVA cuando el distribuidor minorista venda dichos combustibles a los consumidores finales. Además, la nueva versión del artículo 444 del ET establece que, si los combustibles se adquieren a un distribuidor minorista, entonces los consumidores finales podrán solicitarle que les certifique el «IVA implícito«, el cual podrán tomar 100% como un valor descontable en su declaración de IVA.

Una vez señalado lo anterior, se entiende entonces que, a partir de 2017, la gasolina y el ACPM generan ambos impuestos (IVA e INGA) al mismo tiempo pero con diferentes particularidades, así:

a. Cuando el productor los venda a los distribuidores (mayoristas o minoristas), les cobrará el IVA del 19% más el INGA con la nueva tarifa de $490 o $930 por galón (según el tipo de combustible). El distribuidor mayorista tomará el IVA como descontable y el INGA como un mayor valor de los combustibles, el cual podrá deducir en renta. En cambio, el distribuidor minorista tomará ambos impuestos como un mayor valor de los combustibles adquiridos y podrá tomarlos como deducibles en renta (ver el parágrafo 4 de la nueva versión del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012).

b. Cuando el distribuidor mayorista los vende a un distribuidor minorista, le cobrará solo el IVA con el 19% y este tomará el IVA como un mayor valor de los combustibles  adquiridos, además, podrá tomarlos como deducibles en renta.

c. Cuando el distribuir minorista los venda al consumidor final, no cobrará ningún valor adicional por IVA o INGA. Sin embargo, este podrá pedirle que le certifique el IVA implícito, el cual podrá tomar 100% como descontable en su declaración de IVA (por este motivo, la DIAN deberá eliminar lo que hasta 2016 era el renglón 75 de su formulario 300 de IVA, el cual hacía referencia a un IVA descontable por concepto del “INGA”).

Material Relacionado:

• [Guía] Listado de bienes y servicios cuya clasificación frente al IVA fue modificada con la Ley 1819
• [Análisis] ¿Cómo quedó el régimen simplificado del IVA para 2017?